Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
(1).jpg)
Программа разработана совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
29 июня Федеральная налоговая служба опубликовала обзор выводов КС РФ и ВС РФ по налогообложению за первый квартал 2026 года (Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2026 года по вопросам налогообложения). В него включены семь позиций по налоговым вопросам.
В статье разберем решения, связанные с процедурой налоговой проверки и реконструкцией обязательств по налогу на прибыль при умышленном взаимодействии с "техническими" компаниями.
В рамках выездной налоговой проверки налогоплательщик не может выступать в роли свидетеля, а его неявка не должна подпадать под ответственность, предусмотренную ст. 128 Налогового кодекса. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в своем решении.
ИФНС России проводила выездную проверку в отношении гражданина. Ему направили повестку с требованием явиться для дачи показаний в качестве свидетеля по обстоятельствам его предпринимательской деятельности. Он не пришел без уважительных причин, поэтому инспекция оштрафовала его в соответствии с абз. 1 ст. 128 НК РФ. С учетом смягчающих обстоятельств сумму уменьшили вдвое. Гражданин не согласился с назначенным штрафом и обжаловал решение налогового органа в суде.
Суды трех инстанций отказали ему. Они исходили из того, что Налоговый кодекс не запрещает вызывать проверяемое лицо на допрос в качестве свидетеля, ведь ему могут быть известны значимые для налогового контроля обстоятельства, а значит, он подпадает под определение свидетеля из п. 1 ст. 90 НК РФ. ВС РФ также не нашел оснований для пересмотра дела и отказал в передаче кассационной жалобы на рассмотрение коллегии.
КС РФ занял иную позицию, признав такой подход ошибочным. Суд подчеркнул, что налогоплательщики осведомлены о своей хозяйственной деятельности, и налоговые органы вправе запрашивать у них информацию в рамках контрольных полномочий. Отказ от явки на вызов по подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ без уважительных причин фактически является противодействием контролю. При этом право не свидетельствовать против себя (ст. 51 Конституции РФ) в налоговых отношениях не отменяет обязанности предоставлять сведения, прямо предусмотренные законом, а ответственность за непредставление данных (ст. 126, 129.1 НК РФ) не противоречит основному закону. Вызов для пояснений сам по себе не принуждает давать показания против себя – налогоплательщик может реализовать конституционную гарантию непосредственно при даче пояснений.
Отметим, что главное возражение КС РФ касается процессуального статуса. Расширительное толкование ст. 90 НК РФ, позволяющее признавать проверяемого налогоплательщика свидетелем по его же делу, смешивает принципиально разные роли участников производства. Это лишает смысла разграничение полномочий налоговых органов: вызов для пояснений (подп. 4) и допрос свидетеля (подп. 12) – это отдельные процедуры. Российское право традиционно разделяет показания свидетеля и лица, в отношении которого ведется производство, предоставляя последнему особые гарантии защиты. Вопреки доводам судов, наличие заинтересованности в исходе дела не делает лицо недопустимым свидетелем, но проверяемый налогоплательщик – не просто заинтересованное лицо, а непосредственный субъект возможного правонарушения, в отношении которого решается вопрос о налоговой ответственности. Допрос свидетелей (третьих лиц, знающих о деятельности проверяемого) – стандартное мероприятие, но сам налогоплательщик не может одновременно быть свидетелем в своем деле, поскольку его процессуальный статус иной.
КС РФ указал, что сложившаяся практика вызова проверяемого лица как свидетеля порождена пробелом в законе: НК РФ не устанавливает специальной ответственности за неявку налогоплательщика для дачи пояснений по предмету проверки. Налоговые органы, не имея законных механизмов воздействия на недобросовестное уклонение, прибегают к ненадлежащим средствам – искусственно наделяют налогоплательщика статусом свидетеля и штрафуют по ст. 128 НК РФ. Это противоречит принципу верховенства права и связанности контролеров законом, а также нарушает запрет привлекать к ответственности за деяние, которое на момент совершения не считалось правонарушением (расширительное толкование недопустимо).
В итоге п. 1 ст. 90 и ч. 1 ст. 128 НК РФ признаны соответствующими Конституции РФ, но исключительно в системе действующего регулирования. Они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности и применения штрафа за неявку по вызову для дачи пояснений в рамках выездной проверки. При этом законодателю рекомендовано ввести отдельный состав налогового правонарушения за подобную неявку без уважительных причин, что относится к его дискреции. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 марта 2026 г. № 12-П по жалобе физического лица.
"Практическое значение постановления ограничено, и границы стоит обозначить сразу.
Позиция сформулирована по делу, где проверяемым налогоплательщиком было физическое лицо, и недопустимым суд признал именно совпадение проверяемого и свидетеля в одном лице.
Подавляющее же большинство выездных проверок проводится в отношении организаций, где это разные субъекты. Коллизии статусов там не возникает: вызов руководителя в порядке ст. 90 НК РФ и штраф по ст. 128 НК РФ за неявку сохраняются. Суд не запретил вызывать проверяемое лицо – он развел две процедуры, закрепленные подп. 4 и 12 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Вызов для дачи пояснений сохраняется в полном объеме. Более того, такую неявку без уважительных причин КС РФ назвал противодействием налоговому контролю и признал за законодателем право установить за нее отдельную налоговую ответственность. Дверь для будущего штрафа оставлена открытой. Сам штраф по ст. 128 НК РФ весомым рычагом никогда не был. Давление в проверке создают требования, сроки и объем истребуемой первички; штраф за неявку служил скорее фиксацией отказа от взаимодействия. Наиболее вероятный сценарий обхода – вызов свидетелем по обстоятельствам деятельности контрагентов в рамках иных мероприятий налогового контроля с последующим использованием протокола в его собственной проверке. Формально статус свидетеля при этом соблюден.
Отсюда практический вывод: значение имеет содержание повестки, а не сам факт вызова. Проверять следует, в каком статусе и по каким конкретно обстоятельствам вызывают."
ООО “Вокфорс” (исполнитель) заключило договоры на уборку и фасовку, для выполнения которых привлекло 11 подконтрольных организаций, в действительности не оказывавших услуги. Налоговая инспекция по итогам выездной проверки за 2018-2020 годы установила, что работы фактически выполнялись собственными силами ООО и компаний группы “Мегатэкс”, в том числе с использованием труда лиц, официально не оформленных и получавших зарплату “в конверте”.
ИФНС России доначислила НДС и налог на прибыль, но при расчете последнего учла документально подтвержденные расходы спорных контрагентов, приходящиеся на деятельность налогоплательщика, пропорционально доле выручки, полученной от ООО “Вокфорс”. Суды трех инстанций согласились с выводами о необоснованности вычетов по НДС, однако решение инспекции в части налога на прибыль признали недействительным.
Арбитры посчитали, что налоговый орган не полностью учел затраты на привлечение трудовых ресурсов, необходимых для выполнения всего объема работ на объектах заказчиков, а также не принял во внимание сопутствующие расходы – аренду, питание, проживание, медицинское обслуживание, получение разрешительной документации для иностранных граждан.
Кроме того, суды согласились с доводами компании о некорректности пропорционального расчета. ВС РФ отменил судебные акты в части налога на прибыль, указав на ошибочность подхода нижестоящих инстанций. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила, что по смыслу ст. 247 и 252 НК РФ возможность учета расходов напрямую связана с их экономической оправданностью, документальной подтвержденностью и реальностью самого факта несения расходов. Затраты, перечисленные "техническим" организациям и лицам, действующим вне законного хозяйственного оборота, не могут рассматриваться как необходимые для ведения деятельности. Такие издержки не являются экономически оправданными даже в том случае, если налогоплательщик счел их привлечение эффективным для получения дохода. Обратное создавало бы неоправданные преимущества для недобросовестных участников рынка перед теми, кто ведет бизнес легально.
Отдельно ВС РФ подчеркнул, что легализация затрат, понесенных на фиктивных контрагентов, путем расчетного способа определения налога недопустима. Налоговая реконструкция согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ возможна исключительно при установлении реального исполнителя сделки и действительных параметров исполнения. Если же операции выполнялись силами самого налогоплательщика или неоформленных работников, а представленные первичные документы содержат недостоверные сведения, расчетный метод на основании рыночных цен или заключений специалистов не применяется. Обязанность подтверждать расходы достоверными документами лежит на налогоплательщике, и глава 25 НК РФ не допускает признания затрат в упрощенном порядке – например, на уровне минимально необходимых или обычных издержек. В рассмотренной ситуации реальное исполнение договоров производилось лицами, которые не были официально трудоустроены ни в самом обществе, ни в подконтрольных организациях.
Следует отметить, что организации группы "Мегатэкс" подали уведомления о привлечении более 3300 иностранных граждан, однако сведения о доходах представили лишь на 400 человек. Трудовая деятельность осуществлялась вне правового поля – без уплаты НДФЛ и страховых взносов, без оформления трудовых отношений, без соблюдения норм охраны труда.
Ряд лиц, на которых спорные контрагенты подавали справки 2-НДФЛ, отрицали какую-либо работу в этих компаниях. В материалах дела отсутствовали доказательства ознакомления работников с правилами техники безопасности, данные пропускного режима и иные документы, подтверждающие реальное трудоустройство.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком расходы на оплату “теневого” персонала не отвечают критериям ст. 252 НК РФ и не могут уменьшать базу по налогу на прибыль. Вывод судов о возможности учета таких затрат на основе неподтвержденной информации и мнения специалиста признан не соответствующим закону.
Позиция ВС РФ (Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 31 марта 2026 г. № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023) четко разграничила ситуации, когда налоговая реконструкция допустима (раскрытие реального исполнителя и параметров сделки), и когда она превращается в неправомерную легализацию расходов, понесенных в “теневом” секторе. Решение обеспечивает единообразие судебной практики и защищает интересы бюджета от злоупотреблений, связанных с формальным документооборотом и привлечением нелегальной рабочей силы.
"Позиция изложена как правило, но, по существу, это оценка доказательств. Сама формула ВС РФ подтверждает: реконструкция при умышленном взаимодействии с контрагентами, привлеченными лишь для вида, допустима – при установлении фактического исполнителя и реальных параметров исполнения. Обществу отказали не за умысел как таковой, а потому что исполнитель не установлен: на 3323 иностранных гражданина, заявленных в миграционные органы, справки 2-НДФЛ представлены на 400 человек, данных пропускного режима и ознакомления с правилами охраны труда в деле нет. Риск в том, как определение прочтут инспекции – как запрет реконструкции при доказанном умысле.
Оговорка про установление фактического исполнителя в акте проверки теряется первой. Бремя доказывания при этом не изменилось: подтверждать расходы налогоплательщик был обязан и раньше. Новое – вторая опора отказа. Затраты в пользу лиц, действующих вне рамок законного хозяйственного оборота, ВС РФ не признал необходимыми для ведения деятельности как таковые. Привлечение рабочей силы без уплаты НДФЛ и взносов выбивает расходы независимо от того, реально ли выполнены работы. Заключение специалиста о трудоемкости и рыночной стоимости услуг против этого не работает: оно оценивается наряду с другими доказательствами и заранее установленной силы не имеет.
Отсюда смещение предмета спора. Раньше защита строилась вокруг реальности операции, теперь ключевыми становятся личность исполнителя и легальность его привлечения. Раскрытие фактического исполнителя остается единственным входом в реконструкцию."
ВС РФ указал, что ни Налоговый кодекс, ни судебная практика высших инстанций не ставят
законность повторной проверки в зависимость от того, чьи сотрудники преобладали в группе
при первичной проверке.
Межрайонная ИФНС № 29 по Республике Башкортостан провела выездную проверку компании по всем налогам и страховым взносам за 2021 год. Итогом стало решение от 29 декабря 2022 г., согласно которому налогоплательщику доначислили НДС, пени и штрафы на общую сумму 41,4 млн руб. Компания не стала оспаривать этот акт и полностью его исполнила.
Спустя полтора года, 27 мая 2024 года, УФНС, ссылаясь на норму о контроле за нижестоящими инспекциями, назначило повторную выездную проверку того же самого периода. Налогоплательщик счел это решение незаконным и подал иск в арбитраж.
Суды двух инстанций поддержали позицию бизнеса. Они исходили из того, что основания для назначения ревизии не соответствуют критериям разумности и закона. Аргументация сводилась к главному тезису: формально проверка инициирована для контроля компании, но фактически налоговый орган проверял сам себя. Больше половины проверяющей группы составили сотрудники самого управления. Именно они инициировали и координировали мероприятия, запрашивали документы и доказательства. Суды сочли, что в такой ситуации УФНС не вправе ссылаться на необходимость надзора за действиями инспекции.
Не согласившись с выводами судов, УФНС направило кассационную жалобу в Верховный Суд РФ. Ведомство настаивало, что состав ревизоров при первичной проверке не может влиять на законность назначения повторной проверки. Главное, что в действиях УФНС присутствовала контрольная цель. Было выявлено, что инспекция провела проверку не полностью: по итогам повторных мероприятий вскрылись нарушения с использованием схем по ст. 54.1 НК РФ, повлекшие неуплату НДС и налога на прибыль в размере 477,8 млн руб.
СКЭС ВС РФ с этими доводами согласилась, отменив акты нижестоящих судов. В определении было подчеркнуто, что повторная проверка вышестоящим органом, согласно позиции КС РФ, по своей природе всегда подразумевает полный пересмотр деятельности налогоплательщика за уже изученный период. При таком подходе допустима переоценка старых фактов и документов, вынесение нового решения, пересчитывающего обязанности плательщика, включая выявление скрытых недоимок.
Если компания не согласна с финальными начислениями, она вправе оспорить именно итоговое решение, а не само назначение контроля. Общество же оспорило письменное решение от 27 мая 2024 года. Сведений о том, что инспекторы выходили за его рамки, в деле нет. Согласно разъяснениям Пленумов ВС РФ, если волеизъявление госоргана облечено в форму распорядительного документа, предметом судебного спора должен выступать именно этот акт.
Данная правовая позиция зафиксирована в Определении СКЭС Верховного Суда РФ от 18 марта 2026 г. № 309-ЭС25-9697 по делу № А07-18520/2024.
"Формально повторная проверка направлена на контроль деятельности нижестоящего налогового органа, а не на дополнительный контроль налогоплательщика. Поэтому такая проверка должна быть исключительной мерой и отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности.
Вместе с тем суд признал соблюдение ст. 89 НК РФ, не раскрыв, какие конкретно недостатки первоначальной проверки оправдывали проведение повторного контроля при существенном участии должностных лиц УФНС РФ в первоначальной проверке. Фактически такой подход суда предоставляет налоговому органу “второй шанс” открыть уже проверенный период и многократно увеличить доначисления, что снижает правовую определенность и законченность налогового контроля.
Стоит обратить внимание, что решение по первоначальной проверке не обжаловалось. Если бы его законность была подтверждена судом, решение по результатам повторной проверки не могло бы изменять уже установленные судом права и обязанности налогоплательщика. Вместе с тем доначисления по новым, ранее не исследованным обстоятельствам, вероятно, оставались бы допустимыми."
Организация обратилась в ВС РФ с иском, требуя признать частично недействующими письма Минфина от 18 марта 2022 г. № 03-02-06/21331 и ФНС России от 24 марта 2022 г. № СД-4-2/3586@. Эти документы разъясняли порядок применения мер по освобождению аккредитованных IT-организаций от налогового контроля на срок до трех лет, введенных Указом Президента РФ от 2 марта 2022 г. № 83.
Согласно письмам, выездные и повторные проверки IT-компаний приостанавливались до 3 марта 2025 года. Однако из этого правила сделано исключение: проверка может быть назначена, если получено согласие руководителя (заместителя) вышестоящего налогового органа или руководителя (заместителя) ФНС России. Именно эту оговорку истец счел незаконной. По его мнению, указ не предусматривает никаких исключений, а следовательно, любые проверки должны быть полностью запрещены.
Кроме того, он отметил, что и до выхода указа все планы проверок утверждались вышестоящим органом, поэтому данная норма избыточна. Верховный Суд РФ, отказывая в жалобе, детально проанализировал компетенцию ведомств. Он установил, что Минфин России, реализуя свои полномочия, вправе давать разъяснения по исполнению указов Президента РФ.
ФНС России, в свою очередь, руководствуясь поручением Минфина России и собственными контрольно-надзорными функциями, довела эти разъяснения до территориальных инспекций. Таким образом, оба письма изданы строго в рамках предоставленных полномочий и не выходят за их пределы.
Суд пришел к выводу, что письма не вводят новых общеобязательных правил и не изменяют правовое регулирование налоговых отношений. Это внутренние организационные документы, адресованные исключительно налоговым органам, и они не затрагивают права налогоплательщиков напрямую. Довод истца об их прямом противоречии указу признан несостоятельным. Суд пояснил, что этот документ не содержит абсолютного запрета на проведение проверок, а лишь предписывает принять меры по освобождению IT-сектора от контроля. Сама формулировка “меры, направленные на освобождение” допускает определение конкретного механизма, включая установление исключительных случаев, когда контроль все же необходим (Решение Верховного Суда РФ от 16 марта 2026 г. № АКПИ25-1008).
В Указе Президента РФ от 2 марта 2022 г. № 83 нет абсолютного запрета на проверки. Возможность их проведения с согласия руководства – исключительная мера для пресечения недобросовестного поведения налогоплательщиков.
Следует отметить, что письма Минфина России и ФНС России не меняют правовое регулирование и не устанавливают новых общеобязательных правил, не предусмотренных НК РФ. Таким образом, Верховный Суд РФ подтвердил: режим наибольшего благоприятствования не означает полного освобождения от контроля, а подзаконные акты, модифицирующие правовой режим, не нарушают права налогоплательщиков.
