В организации проводилась выездная налоговая проверка в период с декабря 2023 года по май 2024 года. Проверка проводилась за 2021, 2022 и 2023 годы. По результатам проверки был составлен акт проверки, по которому организации доначислены налоги. 26.12.2024 организации сообщено, что сотрудники ИФНС неверно рассчитали пени по налогам за 3 квартал 2021 года и при перерасчёте сумма недоимки (пени) увеличилась. Недоимка автоматически списана с ЕНС. Законно ли это?

В организации проводилась выездная налоговая проверка в период с декабря 2023 года по май 2024 года. Проверка проводилась за 2021, 2022 и 2023 годы. По результатам проверки был составлен акт проверки, по которому организации доначислены налоги 15 млн руб., пени 3,5 млн руб. и штраф 182 тыс. руб. Все суммы были сразу же оплачены, что и было отражено в решении о привлечении к налоговой ответственности. Организации была выдана справка, что задолженность перед бюджетом отсутствует. 26.12.2024 организации сообщили, что сотрудники ИФНС неверно рассчитали пени по налогам за 3 квартал 2021 года и при перерасчете сумма недоимки (пени) увеличилась на 804 тыс. руб. Указанную сумму ФНС автоматически списала с ЕНС в этот же день, не уведомив организацию (нет требования об уплате, нет решения о перерасчете, нет акта налогового органа, нет ни одного документа).
Законны ли действия налогового органа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В общем случае дополнительное доначисление пеней по результатам выездной проверки, закончившейся ранее, следует признать законным. Однако оно является незаконным, если причиной доначисления является не исправление описок, опечаток или арифметических ошибок, а иное, либо причиной исправления арифметической ошибки является применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений.

Обоснование позиции:

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные НК РФ сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

С 01.01.2023 пени не привязаны к конкретному налогу, а начисляются на общую сумму задолженности или отрицательное сальдо, которое образовалось на ЕНС (постановление Двадцатого ААС от 31.10.2023 N 20АП-6138/23, АС Уральского округа от 13.09.2024 N Ф09-5151/24).

Пени могут быть начислены и на сумму недоимки в случае, если налог был доначислен по результатам налоговой проверки и до вступления решения налогового органа в силу налогоплательщиком было подано заявление о зачете в счет погашения образовавшейся задолженности. После зачета недоимки можно будет погасить и пени при наличии положительного сальдо ЕНС (письмо ФНС России от 22.08.2023 N КЧ-4-8/10713@).

Уплата пеней связывается с днем возникновения недоимки по налогу и начисляется за каждый календарный день просрочки начиная со дня ее возникновения и по день исполнения совокупной обязанности включительно (п. 3 ст. 75 НК РФ, письмо Минфина России от 10.07.2024 N 03-02-08/64203, определение КС РФ от 28.03.2024 N 603-О).

Смотрите материалы:

- Энциклопедия решений. Пени за несвоевременную уплату налога (январь 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам (январь 2025 г.).

Требования к составлению решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены в п. 8 ст. 101 НК РФ, а формы утверждены приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и подлежащий уплате штраф.

До 31.12.2022 также подлежал указанию размер соответствующих пеней, но теперь такое требование исключено.

Из п. 44 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности (либо об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок (это же отмечается в п. 2 письма ФНС России от 21.09.2023 N БС-4-11/12147@, в письме ФНС России от 17.05.2022 N БВ-4-7/5869).

В письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ разъясняется, что исправление описок, опечаток, арифметических ошибок, как это следует из буквального текста п. 44 Постановления N 57, возможно как в случае, если такое исправление улучшает, так и в случае, если такое исправление ухудшает положение лица, в отношении которого вынесено решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такой подход встречается в арбитражной практике (смотрите постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15803/2013 по делу N А40-28365/13-140-84 (определением ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-3838/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-65995/12-108-26 (определением ВАС РФ от 27.01.2014 N ВАС-256/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) признано законным выставление налоговиками требования об уплате пеней дополнительно к тем, которые были начислены изначально по итогам проверки, так как было признано, что инспекторы допустили арифметическую ошибку. Правда, судьи не раскрыли, в чем заключалась эта арифметическая ошибка. Они лишь отметили, что ошибка касается только величины расчета пеней, не затрагивая ни суть нарушения, ни величину доначисленного налога, а также штрафа.

Под арифметической ошибкой, по мнению ФНС, следует понимать ошибку в указании исходных числовых данных для расчета, не соответствующих числовым данным подтверждающего первичного документа, на который содержится ссылка в решении налогового органа, а также ошибку в определении результата подсчета (сложении, вычитании, делении, умножении, арифметических правил) на любом этапе расчета. Например, при сложении двух сумм в результате получается явное несоответствие истине.

Не является арифметической ошибкой, например, применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений (в частности, налоговой ставки). На это прямо указано в письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@.

Ошибка должна быть явной, то есть противоречить контексту документа.

Что касается описки, то под ней понимается ошибка, допущенная в рукописном тексте документа. На практике данные ошибки отсутствуют в решениях о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как указанные документы изготавливаются в печатном виде либо в электронной форме.

Под опечаткой следует понимать ошибку, допущенную при механическом вводе печатного текста цифр или чисел, не связанную с совершением арифметических действий.

В результате исправления опечатки или арифметической ошибки не должны быть изменены существо налогового правонарушения, периоды совершения правонарушения, влияющие на содержание и выводы налогового органа, а также квалификацию действий (бездействия) налогоплательщика в качестве налогового правонарушения.

То есть само по себе внесение изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в целях исправления опечатки или арифметической ошибки возможно (смотрите, например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 N 20АП-5260/2024 по делу N А62-6548/2023), за исключением случаев, упомянутых ФНС: применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений. Это не является причиной для внесения изменений или дополнений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отметим, что до принятия постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 арбитражная практика складывалась таким образом, что если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например: увеличение недоимки (пеней, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения, уменьшение суммы, предъявленной к возмещению из бюджета, и т.п.), это признавалось судьями незаконным (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 N А31-7157/2011, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Соответствующие доначисления отменялись (постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 сентября 2008 г. N Ф08-4699/2008 (определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Существенно при этом указание судов, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

В упомянутом письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ также указано, что внесение изменений в решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо их отмена (полностью или в части) в форме письма, телеграммы, телефонограммы не допускаются.

В этом случае применяется рекомендуемая форма документа "Решение о внесении изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения", которая, очевидно, должна быть доведена до налогоплательщика в соответствующей ситуации.

Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки (по нашему мнению, или изменения, как в данном случае) вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Соблюдение положений ст. 101 НК РФ дало бы налогоплательщику возможность обжалования изменения решения по результатам проверки на основании ст. 101.2 НК РФ.

Кроме того, при возникновении задолженности налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об ее уплате (п. 1 ст. 69 НК РФ). Только если требование не исполнено в срок, инспекция начнет принудительное взыскание (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В подобных ситуациях решение о принудительном взыскании может быть признано незаконным (смотрите постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2024 N Ф06-10929/2023 по делу N А12-34981/2022, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.12.2023 N Ф06-10947/2023 по делу N А12-2179/2023, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2017 N Ф06-25950/2017 по делу N А12-5741/2017).

С учетом совокупной позиции ФНС и ВАС РФ в общем случае дополнительное доначисление пеней по результатам выездной проверки, закончившейся ранее, следует признать законным. Однако оно является незаконным, если причиной доначисления является не исправление описок, опечаток или арифметических ошибок, а иное, либо причиной исправления арифметической ошибки является применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений.

Если налогоплательщик считает, что доначисление незаконное, он вправе обжаловать его.

Смотрите материалы:

- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (январь 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц (январь 2025 г.);

- Примерная форма административного искового заявления об оспаривании действий (бездействия) налогового органа (январь 2025 г.);

- Примерная форма заявления о приостановлении совершения обжалуемого действия налогового органа (в вышестоящий налоговый орган) (январь 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

23 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.