Выездная налоговая проверка за периоды с 01.01.2015 до 31.12.2017 проведена в период с 18.12.2018 по 14.06.2019. Акт налоговой проверки - от 12.08.2019. Дополнение к акту - от 27.03.2020. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено 02.12.2020 в виде штрафов, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ, доначисления налогов и пени. Апелляционная жалоба налогоплательщика на решение налогового органа оставлена без удовлетворения. Решение арбитражного суда об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.12.2020 в виде штрафов, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ, доначисления налогов и пени вступило в силу. Налоговым органом выставлено требование об уплате сумм недоимки, пени и штрафов. В добровольном порядке требование налогового органа не исполнено. Налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании налоговых санкций, налогов и пени. Налогоплательщик полагает, что данное требование не подлежит исполнению в связи с истечением сроков давности привлечения к налоговой ответственности и принудительного исполнения обязанности по уплате налогов. Из сравнительного анализа и системного толкования ст. 23, 78, 87, 113 Налогового кодекса РФ, с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей, и, соответственно, начисленных пеней объективно ограничивается тремя годами. Какими нормами действующего законодательства регулируется данный вопрос? Какова судебная практика по данному вопросу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ не установлен общий срок давности взыскания задолженности по соответствующим налогам, пеням и штрафам. Процедура и сроки взыскания недоимки регулируются нормами ст. 46, 47 НК РФ.
Вместе с тем несоблюдение налоговым органом в рамках налогового контроля некоторых процедурных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В таком случае сроки совершения процедурных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Обоснование вывода:

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Срок давности привлечения к налоговой ответственности следует отличать от срока давности взыскания недоимки, который определяется специальными правилами.
Взыскание может быть произведено в установленные для этого сроки и по истечении срока давности привлечения к ответственности (при условии, что решение о привлечении к ответственности вынесено в пределах срока давности) (п. 3, подп. 5 п. 11 ст. 46, абзац третий п. 1 ст. 47, пп. 2 и 3 ст. 48, ст. 115 НК РФ).
НК РФ не установлен общий срок давности взыскания задолженности по соответствующим налогам, пеням и штрафам.
Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распространение установленного ст. 196 ГК РФ общего срока исковой давности в три года в отношении выявления налоговым органом недоимки (п. 3 ст. 2 ГК РФ, письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57).
Процедура и сроки взыскания недоимки регулируются нормами ст. 46, 47 НК РФ.
Начиная с 02.09.2010 в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания.
Если налоговый орган нарушит какой-либо из перечисленных в ст. 46, 47 НК РФ сроков и суд откажет в его восстановлении, то недоимка может быть признана безнадежной к взысканию на основании подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.
До признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию указанные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению из информационных ресурсов ФНС (письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386).
Возможность взыскания недоимки по налогу зависит от момента выявления недоимки.
По смыслу налогового законодательства следует разграничивать понятия "срок уплаты налога" и "дата образования недоимки (задолженности)".
Налоговый орган может выявить недоимку (письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13461, от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57):
- в ходе налоговых проверок - как камеральных, так и выездных (ст. 88, 89 НК РФ);
- при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2001 г. N Ф04/385-10/А75(26/А75)-2001: Кассационная коллегия согласна с правовой оценкой суда о правомерности взыскания пени по задолженностям, образовавшимся не на момент проверки, а на момент принятия налоговым органом решения, поскольку факт образование недоимки установлен проверкой, а последующая ее неуплата в соответствии с законодательством о налогах и сборах влечет начисление соответствующей суммы пени.
В свою очередь, несоблюдение налоговым органом в рамках налогового контроля некоторых процедурных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В таком случае сроки совершения процедурных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Данный вывод соответствует официальной позиции контролирующих органов, подкрепленной правовой позицией ВАС и КС РФ (письмо ФНС России от 01.02.2018 N СА-4-7/1894@, п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, определение КС РФ от 20.04.2017 N 790-О).
Длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).
Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 N 57 отмечено, что несоблюдение налоговым органом при совершении отдельных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса (письмо Минфина России от 16 марта 2020 г. N 03-02-08/19735).
Пункт 6 письма Федеральной налоговой службы от 28 июля 2021 г. N БВ-4-7/10638: Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46-47 Налогового кодекса Российской Федерации, но во всяком случае ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135 по делу N А21-10479/2019: При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного двухлетнего срока, возможность судебного взыскания задолженности налоговым органом не утрачена, поэтому суды первой и кассационной инстанций правомерно удовлетворили заявленные требования инспекции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шестова Юлия

Ответ прошел контроль качества

11 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.