Налоговые риски предоставления "арендных каникул"

Арендодатель и арендатор (обе организации применяют ОСН) рассматривают возможность закрепления в договоре условия о предоставлении "арендных каникул" на 2 месяца, в течение которых арендатор полностью освобождается от арендной платы. Возникают ли налоговые риски у сторон договора? Позволит ли снизить налоговые риски условие договора об установлении символического размера платы в течение периода "арендных каникул"?

На практике распространены случаи заключения договоров аренды с условием предоставления арендатору так называемых "арендных каникул", под которыми понимается период времени, в течение которого арендатор уплачивает периодические арендные платежи в существенно меньшем размере по сравнению с обычным периодом аренды или вовсе освобождается от внесения арендной платы. Это соответствует принципу свободы договора, в силу которого стороны гражданско-правового договора вправе определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ, смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 27.04.2022 N Ф10-1314/22, решение АС Приморского края от 08.06.2021 N А51-15255/2020).

Стороны вправе предусмотреть, что в течение льготного периода, например, за первый месяц срока аренды с даты подписания акта приема-передачи, ежемесячная арендная плата составляет 1000 руб., а начиная со второго месяца - свыше 200 000 руб. (смотрите, в частности, решение АС Краснодарского края от 08.07.2025 по делу N А32-70660/2024).

Таким образом, с точки зрения гражданского права предоставление "арендных каникул" по общему правилу является вполне законным. Смотрите подробнее Энциклопедия решений. Арендные каникулы.

Налоговые аспекты "арендных каникул" неоднозначны, что обусловлено проблемой квалификации "арендных каникул" для целей применения налогового законодательства.

С одной стороны, предоставление "арендных каникул", в течение которых арендные платежи не только не уплачиваются, но и не начисляются (не предъявляются к оплате), формально позволяет сделать вывод о безвозмездном оказании услуг, что влечет обязанность арендодателя начислить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ) и отказ в признании для целей налогообложения прибыли расходов в виде сумм амортизации и иных затрат, связанных с безвозмездным оказанием услуг (п. 16 ст. 270 НК РФ), а у арендатора возникает обязанность учета внереализационных доходов в виде рыночной стоимости аренды аналогичного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ).

С другой стороны, очевидно, что арендодатель, заключая договор с условием предоставления "арендных каникул", преследует цель привлечения арендаторов, т.е. получения (увеличения) доходов. Договор аренды - длящийся договор. Период "арендных каникул" - это лишь неотъемлемая часть единой арендной сделки, взаимоотношения сторон по которой являются возмездными.

В связи с этим, по нашему мнению, отсутствие оплаты за период "арендных каникул" не свидетельствует о предоставлении имущества в безвозмездное пользование. Условие договора об "арендных каникулах" подразумевает особый порядок ценообразования и расчетов, предусмотренный сторонами в возмездном договоре аренды.

Однако полагаем, что налоговый орган с высокой долей вероятности будет руководствоваться формальным подходом и настаивать на безвозмездном оказании услуг в периоде "арендных каникул".

Нам не удалось обнаружить писем Минфина России и ФНС, а также судебной практики по налоговым спорам. В связи с этим невозможно предсказать, кого (налогоплательщика или проверяющих) поддержат арбитры при рассмотрении налогового спора.

Отметим, что установление символической платы в период арендных каникул, по нашему мнению, не менее рискованно, чем полное освобождение арендатора от арендных платежей. В случае установления символической платы в договоре аренды налоговый орган, скорее всего, будет ссылаться на многократное отклонение цены аренды от уровня рыночных цен на аренду аналогичного имущества. Как следствие, проверяющие доначислят арендодателю налог на прибыль и НДС.

Согласно выработанной на данный момент правовой позиции, одним из оснований для доначисления налогов может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 N Ф08-2491/19 по делу N А63-21683/2017, письма ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401, от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532, от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).

Верховный Суд РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 указал, что установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов по сравнению с ценами на аналогичный товар с другими контрагентами многократным не является. Фактически Верховный Суд РФ подтвердил, что двукратное отклонение не признается многократным.

Если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (постановление АС Центрального округа от 25.03.2019 N Ф10-485/19 по делу N А09-5522/2018 и др.).

Суды указывают: Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, отклонение цены сделки от рыночной цены более чем в два раза является многократным (постановление Пятнадцатого ААС от 13.11.2024 N 15АП-9067/24 по делу N А32-39315/2023, решение АС Краснодарского края от 08.04.2025 по делу N А32-62478/2023). Многократное отклонение цен может являться основанием для доначисления налогов, если налогоплательщик-продавец не обосновал фактическую цену сделки.

По нашему мнению, в договоре аренды рискованно указывать на полное освобождение арендатора от арендных платежей, а также предусматривать их символический размер, многократно отличающийся от рыночного уровня. Подобные условия договора с высокой долей вероятности повлекут возникновение налогового спора, предсказать исход которого не представляется возможным.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Налоговые последствия предоставления "арендных каникул" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);

- Арендные каникулы: опасные и безопасные в налоговом плане формулировки в договоре аренды (Е. Вайтман, журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.) // Опасно указывать в договоре, что в течение нескольких месяцев арендатор не платит арендную плату;

- Вопрос: О налоговых последствиях предоставления арендных каникул по договору аренды здания, требующего ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

15 декабря 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.