Новшества налога на прибыль

На очередном Всероссийском онлайн-семинаре, которые регулярно проводит компания "Гарант", обсуждались неоднозначные вопросы налогообложения прибыли организаций. На мероприятии выступил Константин Викторович Новоселов, начальник отдела анализа, планирования контрольной работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного управления ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ II класса, кандидат экономических наук.

Новый порядок начисления амортизации

Налоговый кодекс позволяет организациям с обособленными подразделениями, которые перешли на нелинейный метод амортизации, при распределении налога на прибыль организаций между головным офисом и обособленными подразделениями применять остаточную стоимость, определенную по правилам бухгалтерского учета. Если компания решит воспользоваться данным правом, то это надо обязательно указать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Необходимость данной поправки связана с тем, что с 2009 года при применении нелинейного метода амортизации организация обязана вести учет амортизируемого имущества по группам, а не по объектам. При этом группа (подгруппа) должна быть сформирована в целом по налогоплательщику, в том числе включая объекты основных средств, которые числятся в обособленных подразделениях. Ведь согласно статье 246 Налогового кодекса плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. То есть за исчисление налога на прибыль организаций отвечает юридическое лицо.

При применении нелинейного метода амортизации определить остаточную стоимость объектов основных средств головного офиса и подразделений фактически невозможно. Поэтому законодателем и было предложено использовать в качестве базы для распределения налога на прибыль и авансовых платежей между головной организацией и обособленными подразделениями остаточную стоимость основных средств, исчисленную по правилам бухгалтерского учета.

Обратите внимание, что при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 Кодекса учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточную стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) принимать в расчет не надо¹.

Лизинговые сложности

До 2009 года лизингодатель или лизингополучатель могли амортизировать с применением коэффициента не выше 3 основные средства 1, 2 и 3-й амортизационных групп, если амортизация по ним начислялась линейным методом.
С 2009 года Налоговый кодекс не позволяет применять коэффициент не выше 3 в отношении переданных (полученных) по договору лизинга основных средств 1, 2 и 3-й амортизационных групп вне зависимости от метода начисления амортизации. Эта норма Кодекса работает с 1 января 2009 года.
Естественно, возник вопрос: надо ли применять коэффициент не выше 3 в отношении основных средств, переданных (полученных) по договорам лизинга до 1 января 2009 года? На этот счет есть официальные разъяснения Минфина России.

Для лизинговых компаний и их клиентов это обернется дополнительными проблемами, поскольку придется пересматривать графики лизинговых платежей, их суммы и другие моменты.
А вот для налогоплательщиков, которые заключили договор лизинга до вступления в действие главы 25 Налогового кодекса (до 01.01.2002), сделано исключение. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Для этого компаниям, применяющим нелинейный метод начисления амортизации, надо выделить лизинговое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп.

Ликвидация объекта ОС

В статью 265 Налогового кодекса внесены изменения, которые касаются учета сумм недоначисленной амортизации по ликвидированным объектам. Теперь расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса.

Указанный порядок заключается в том, что налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, который определяется в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса, без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в общеустановленном порядке.

И только когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) станет менее 20 000 рублей, такую группу (подгруппу) можно ликвидировать. Величину суммарного баланса относят на внереализационные расходы в месяце, следующем за месяцем, когда размер суммарного баланса стал менее 20 000 рублей. При этом надо учитывать, что за это время суммарный баланс ликвидируемой амортизационной группы (подгруппы) не должен увеличиться в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества. Если все же увеличение суммарного баланса произошло, то по данной амортизационной группе продолжается начисление амортизации до тех пор, пока размер суммарного баланса вновь не станет менее 20 000 рублей.

Что касается ликвидации объектов основных средств, по которым амортизация начисляется линейным методом, то суммы недоначисленной амортизации по ним списывают во внереализационные расходы в том же порядке, что и ранее.

ОС, выявленные при инвентаризации: вопрос решен

Раньше был проблемный вопрос с определением стоимости ОС, которые организация выявила в результате проведения инвентаризации. Порядок, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не были установлены. Поэтому амортизировать такие объекты компании не могли, несмотря на то что основные средства являются по экономической сути амортизируемым имуществом².

С 2009 года первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, формируется в общеустановленном порядке исходя из суммы, в которую они оценены, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса. Оценка таких доходов осуществляется на основании рыночных цен, которые определяются с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу³. Однако признавать выявленные в ходе инвентаризации до 2009 года объекты ОС безвозмездно полученным имуществом нельзя.

Обратите внимание, что порядок определения стоимости ОС действует в отношении основных средств, которые выявлены в ходе инвентаризаций, проведенных уже в 2009 году. На те объекты, которые обнаружены по итогам прошлогодних инвентаризаций, этот порядок не распространяется. А значит, те объекты по-прежнему нельзя амортизировать.

Слушатели спрашивают...

Во второй части онлайн-семинара Константин Новоселов ответил на вопросы участников мероприятия. Приводим ответы на некоторые из них.

Прежде всего отмечу, что в данном случае речь идет об операциях с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по другим видам операций⁴. Сведения об операциях с векселем третьего лица надо отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль в Листе 05.

Теперь разберемся, что же такое дисконт векселя. По моему мнению, в данной ситуации дисконт векселя нельзя рассматривать как комиссию за оказание банковских услуг, поскольку никакой платной банковской услуги в понимании Федерального закона "О банках и банковской деятельности"⁵ вам не оказано. Банк фактически купил у вас вексель ниже его номинальной стоимости, за что вы и получаете денежные средства.

Суть вашей хозяйственной операции - реализация ценной бумаги (векселя) с убытком. Его сумма будет уменьшать базу по налогу на прибыль, только если у фирмы есть прибыль от реализации аналогичных ценных бумаг⁶. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, можно переносить на будущие отчетные периоды. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, возникших в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Дисконт (разница между номиналом векселя и суммой его размещения) - это плата за предоставленные денежные средства или отсрочку платежа. Такой вывод можно сделать на основании пункта 3 статьи 43 Налогового кодекса, где сказано, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

Можно ли списывать расходы по ремонту арендованного имущества не в периоде их возникновения, а в течение срока, установленного приказом руководителя согласно учетной политике, чтобы избежать получения убытка в качестве финансового результата? 

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Налогового кодекса. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных затрат арендодателем.

Поэтому самостоятельно распределять расходы по ремонту при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса, нельзя - данный вопрос не может быть предметом регулирования учетной политики, и сумма затрат единовременно относится на расходы по налогу на прибыль. Если по итогам налогового периода у вас получится убыток, то он переносится на будущее в общеустановленном порядке.

Для распределения в течение 2 и более налоговых периодов расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств⁷. Единственным условием является то, что арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт. Обратите внимание, что арендатор имеет право создать резерв под ремонт арендованных основных средств только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.

Объекты незавершенного строительства учитываются на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В данном случае бухгалтер должен руководствоваться положениями пункта 8 статьи 265 НК РФ. В нем сказано, что в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Значит, сумму всех затрат, которая собирается по недострою на субсчете к счету 08, вы относите в состав внереализационных расходов. Убыток от реализации объектов незавершенного строительства учитывается единовременно. Равномерно он не распределяется, поскольку недострой не является амортизируемым имуществом и не имеет срока полезного использования.

Подготовилa
Н.В. Горшенина,
заместитель главного редактора