Если учреждение ошиблось при подсчете налога на прибыль и это привело к его излишней уплате или недоплате, следует перерассчитать соответствующую базу. О том, как это сделать и отразить в бюджетном учете, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет в текущем периоде производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Об этом сказано в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса. Если определить период совершения ошибок (искажений) нельзя, перерасчет производится за период, в котором ошибки (искажения) выявлены. Заметим, с 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса дополнен положением: "…организация вправе провести перерасчет за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Об этом говорится и в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-02-07/1-9, от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/51.

Уточненная декларация

При обнаружении в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, учреждение должно внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Заметим, если в декларации будут обнаружены недостоверные сведения или ошибки, которые не привели к занижению суммы налога к уплате, организация может и отказаться от права внести изменения в отчетность. Другими словами, учреждение при выявлении переплаты налога в прошлых периодах может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную отчетность за период, в котором была допущена ошибка. При этом уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока сдачи, не будет считаться представленной с нарушением срока.

Уточненную декларацию представляют по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (подп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н).

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Электронная декларация (подзаг)

Уточненную декларацию можно направить в инспекцию по телекоммуникационным средствам связи. Датой представления отчетности считается дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи (п. 4 раздела 2 "Регламент взаимодействия участников информационного обмена при представлении налоговой декларации в электронном виде" Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169 (далее - Пордок), письмо Минфина России от 1 августа 2008 г. № 03-02-07/1-331). Важно отметить, что, как и в случае с бумажной декларацией, уточненная отчетность, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (письмо УФНС по г. Москве от 2 ноября 2007 г. № 09-14/105412). Ведь ответственность наступает только за непредставление первичной декларации в срок, установленный законодательством (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Заметим, оператор фиксирует дату отправки декларации в качестве даты ее представления и формирует подтверждение оператора с указанием даты и времени отправки электронного документа (п. 6.9 приказа МНС России от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/705@ "Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", далее - Приказ № БГ-3-32/705@). Таким образом, может возникать ситуация, при которой дата отправки отчетности и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств организации и специализированного оператора в разных часовых поясах. Данная ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления декларации. По этому поводу Минфин России в письме от 3 июня 2009 г. № 03-02-07/2-97 советует установить на серверах специализированных операторов единое время для целей определения даты представления деклараций в электронном виде. Кроме того, чиновники считают нужным внести соответствующие изменения в статью 6.1 Налогового кодекса.

Важно обратить внимание на то, что приказ ФНС России от 4 марта 2010 г. № ММ-7-6/96@ (далее - Приказ № ММ-7-6/96@) вносит изменения в Приказ № БГ-3-32/705@. Указанные изменения вступают в силу начиная с даты вступления в силу приказа ФНС РФ от 2 ноября 2009 г. № ММ-7-6/534@, который в свою очередь вступает в силу с даты, установленной приказом о внедрении в промышленную эксплуатацию программного обеспечения участников информационного взаимодействия в электронном виде. Последний пока не издан.

В измененном документе утверждены:

• форма типового Договора о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации;
• форма типового Соглашения о совместных действиях по функционированию регионального сегмента унифицированной системы приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на территории субъекта Российской Федерации.

Однако договоры о совместных действиях по организации и функционированию регионального сегмента системы представления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи между управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации и специализированными операторами связи, заключенные до момента вступления в силу настоящего приказа, продолжают действовать в соответствии с условиями указанных договоров, до особого указания ФНС России.

Приказ № ММ-7-6/96@ признает утратившими силу пункт 2 "Требования к программно–аппаратным средствам представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", пункт 3 "Процедура сопровождения формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде" и пункт 6 "Порядок электронного документооборота при представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" Методических рекомендаций об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@.

А пункты 4 "Требования к специализированным операторам связи" и 5 "Правила использования средств ЭЦП и средств шифрования" Методических рекомендаций, утвержденных Приказом № БГ-3-32/705@, изложены в новой редакции.

Ответственность за несдачу

Организации могут быть освобождены от налоговой ответственности при условии самостоятельного обнаружения и исправления допущенных при составлении декларации ошибок. Так, если уточненная отчетность представлена:

1. до истечения срока подачи первоначальной декларации: организация освобождается от ответственности, поскольку декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81 Налогового кодекса), а срок уплаты налога еще не наступил (ст. 287 НК РФ);

2. после истечения срока подачи первоначальной декларации, но до истечения срока уплаты налога: организация освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ);

3. после истечения срока подачи первоначальной декларации и срока уплаты налога организация освобождается от ответственности в случаях (п. 4 ст. 81 НК РФ): 

• представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Надо сказать, судьи, вставая в этом случае на сторону организаций, также апеллируют к пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. В нем предусмотрено, что, если в предыдущем периоде у учреждения имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса, отсутствует. Ведь занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Арбитры указывают, что для применения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса имеет значение период возникновения переплаты. Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответственности, если эта ошибка не привела к потерям бюджета (при наличии в предыдущем периоде переплаты, перекрывающей сумму налога, заниженную в последующем периоде). В этом случае не имеет значения то обстоятельство, что уточненная декларация представляется после назначения выездной проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. по делу № А70-4523/2009). О том, что организации должны быть освобождены от ответственности, сказано и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 сентября 2009 г. по делу № А53-21998/2008. Тогда судьи поддержали налогоплательщика, указав, что уточненный расчет был представлен до момента получения акта проверки. Инспекторы зачастую привлекают организации к ответственности из-за того, что уточненные декларации подаются после вынесения решения налоговой инспекцией. На это суд говорит следующее: если переплата налога сложилась до подачи уточненных деклараций и если поданные уточненные декларации увеличили общую сумму возврата средств из бюджета, то оснований для наложения штрафа нет (постановление ФАС Московского округа от 28 января 2009 г. по делу № КА-А40/13176-08). А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. по делу № А78-4337/07-Ф02-7060/08 инспекция привлекла организацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога при наличии переплаты по нему, поскольку переплата сформировалась в результате сдачи уточненных деклараций за предыдущие периоды, а не в результате фактической уплаты этих сумм. Но, как указали арбитры, признавая позицию ИФНС неправомерной, у организации на момент принятия инспекцией решения о доначислении налога и привлечения к ответственности за неполную уплату налога имелась переплата по налогу в размере, достаточном для покрытия недоимки. Следовательно, основания для привлечения к ответственности отсутствовали;
• представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Внимание! При смене адреса организации уточненную декларацию следует подавать по новому месту учета. При этом указывается тот же код ОКАТО, что и в первоначальной декларации (письмо УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. № 20-12/101962).

Бюджетный учет

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, установлен пунктом 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н. Исправление производится так:

• ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
• ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
• ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

Поскольку в бюджетном учете в отличие от налогового исправительные записи вносятся в том периоде, в котором обнаружены и выявлены искажения в отчетности прошлого отчетного периода, то после пересчета налога на прибыль и подачи уточненной декларации следует сделать следующую запись по начислению налога за прошлые годы:

Дебет КДБ 2 401 01 130
"Доходы от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 2 303 03 730
"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций".

Операцию по исправлению ошибки (доначисление суммы налога на прибыль, которая относится к прошлому отчетному периоду) следует отражать той же записью, которая была сделана при начислении налога.

Пени по налогу (подзаг)

Если в отчетность и бюджетный учет вносятся изменения в связи с ошибками, которые привели к занижению налога на прибыль, придется доплатить соответствующую сумму налога в бюджет и перечислить пени.

Расходы в виде пени по налогу на прибыль, произведенные в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности, перечисляются по тому же коду, что и налог на прибыль, то есть по КОСГУ 290 "Прочие расходы".

Заметим, в платежном поручении при перечислении в доход федерального бюджета пеней по налогу на прибыль учреждению нужно указать код 182 1 01 01011 01 2000 110, в доход бюджета субъекта РФ - код 182 1 01 01012 02 2000 110 классификации доходов бюджетов.

Обратите внимание: многие учреждения считают, что им не должны начисляться пени за нарушение срока уплаты налогов, если просрочка связана с задержкой финансирования из бюджета. Однако если учреждение не обращалось в инспекцию с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога, начисление пеней является правомерным. Данный вывод подтверждается судебной практикой. К примеру, арбитры ФАС Центрального округа в постановлении от 3 июня 2008 г. по делу № А48-1054/07-14 отметили следующее. Из содержания статьи 75 Налогового кодекса следует, что пени не начисляются на сумму недоимки:

• которую организация не смогла погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены ее операции в банке или наложен арест на ее имущество;
• которая образовалась в результате выполнения организацией письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных организации (либо неопределенному кругу лиц) финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Иных оснований, исключающих начисление пени, в том числе приостановление начисления пени на сумму недоимки, которую учреждение не смогло погасить в связи с недофинансированием, при отсутствии соответствующего решения о предоставлении отсрочки по уплате налога, статьей 75 Налогового кодекса не предусмотрено.

Также судьи указали, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу (п. 8 ст. 64 Налогового кодекса).

Кроме того, арбитры напомнили, что пени не являются мерой налоговой ответственности и их начисление не ставится в зависимость от наличия вины учреждения в несвоевременной уплате налогов (п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня 1999 г.). Согласились с этим и в Поволжском округе (постановление от 4 декабря 2007 г. по делу № А12-4213/07).

ФАС Центрального округа в постановлении от 13 марта 2008 г. по делу № А54-1956/2007-С2 счел, что невыполнение распорядителями бюджетных средств обязательств по финансированию учреждений не освобождает последних от обязанности своевременно уплачивать налоги.

Это интересно
Депутаты Госдумы в первом чтении одобрили поправки к Кодексу об административных правонарушениях, которые должны смягчить ответственность должностных лиц за правонарушения. В частности, будет введена такая мера ответственности, как предупреждение (его могут присудить вместо штрафа, например, когда организация нарушила трудовое законодательство, не выполнила требования СЭС, нарушила сроки постановки на учет в ИФНС или запоздала с налоговой декларацией).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Д. Д. Хенкеева, Ю. А. Кошелева

Статья опубликована в журнале
"Бюджетный учет" № 4 апрель 2010