Налог на прибыль с учетом изменений 2010 года

В "Российской газете" 12 февраля 2010 года был опубликован приказ Минфина России¹, которым утверждена обновленная форма декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения. По сравнению с ранее действующей декларацией² кардинальных изменений не произошло. Уточнены расшифровки отдельных видов доходов и расходов и иных операций, что связано с изменениями законодательства по налогу на прибыль организаций. Отчет по обновленной форме декларации по налогу на прибыль за 2009 год надо представить в налоговую инспекцию до 29 марта 2010 года.

Излишки имущества в декларации

Изменения, внесенные приказом Минфина России N 135н в бланк декларации по налогу на прибыль организаций, коснулись приложений к листу 02 и листа 03. Также изменился порядок заполнения декларации.

—   В Приложении N 1 к листу 02 декларации появились две новые строки - 104 и 105. Их надо заполнять уже начиная с отчета за налоговый период 2009 года. В строке 104 указывают размер внереализационных доходов в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации³. Это один из трех видов внереализационных доходов, расходы по которым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса.
Напомню, что согласно этой норме в составе материальных расходов компании учитывают стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств. При этом стоимость таких расходов в 2009 году определялась как сумма налога, исчисленная с дохода по имуществу, оприходованному в 2009 году и ранее.
Иными словами, если в 2010 году вы используете в производстве или реализуете имущество, выявленное при инвентаризации, полученное при демонтаже или ремонте основных средств и оприходованное в 2009 году, то в расходах можно признать только сумму налога, начисленную с доходов. В том случае, когда излишки материально-производственных запасов выявлены и имущество получено при демонтаже и ремонте основных средств и оприходовано в 2010 году, при списании этих объектов в состав материальных расходов или реализации их стоимость следует определять по новым правилам и учитывать в расходах в полном объеме согласно статье 268 Налогового кодекса.
Обратите внимание, что налоговые регистры должны предусматривать возможность выделения имущества, выявленного при инвентаризации, а также полученного при демонтаже основных средств и в ходе их ремонта, по годам оприходования. А именно - до 2010 го и начиная с 2010 года. Это необходимо для того, чтобы точно знать, как правильно определять сумму расходов при использовании такого имущества в производстве или при его реализации.

Амортизационная премия

В декларации по налогу на прибыль в Приложении N 1 к листу 02 появилась еще одна новая строка — 105.

—   По строке 105 указывают сумму восстановленных расходов на капитальные вложения⁴ — амортизационную премию. Восстановить амортизационную премию и включить ее в состав внереализационных доходов следует в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена такая премия. Данное правило действует с 2009 года, но распространяется на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года.
В 2008 году компании могли включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Кроме того, амортизационную премию в размере не более 10 процентов можно было применить к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
С 2009 года по основным средствам, относящимся к 3—7 й амортизационным группам, можно единовременно включить в расходы не более 30 процентов их первоначальной стоимости. Такое же правило действует в отношении расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, относящихся к 3—7 й амортизационным группам. В отношении основных средств, включаемых в иные амортизационные группы, действует прежний размер амортизационной премии — 10 процентов.
Итак, если организация реализовала основное средство, по которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию этого объекта, то надо восстановить амортизационную премию. В состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций амортизационную премию включают в той же сумме, в которой она была ранее учтена в расходах.
Теперь о периоде, в котором надо восстановить амортизационную премию. Для того чтобы определить, в каком отчетном (налоговом) периоде включать сумму ранее использованной амортизационной премии в состав внереализационных доходов, надо знать, в каком периоде произошла реализация. Соответственно, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было реализовано основное средство, нужно увеличить внереализационные доходы на сумму восстановленной амортизационной премии.

Когда восстанавливаем амортизационную премию

Надо выделить условия, при невыполнении хотя бы одного из которых организация должна восстановить амортизационную премию.

—   Прежде всего это факт реализации основного средства до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию. Определения понятия "реализация" глава 25 Налогового кодекса не содержит. Обратимся к части I Налогового кодекса.
По сути, реализация — это возмездный переход права собственности. Согласно гражданскому законодательству право собственности переходит в следующих случаях:
в силу закона;
по условиям договора.
В первом случае обратимся к Гражданскому кодексу⁵, которым предусмотрен специальный порядок перехода права собственности на недвижимое имущество. Право собственности на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней⁶. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Таким образом, переход права собственности по недвижимому имуществу происходит в тот день, когда внесена запись в государственный реестр прав. Эта же дата указывается в свидетельстве о регистрации права собственности на имущество, и именно на эту дату признается выручка от реализации недвижимого имущества. А значит, на эту дату надо восстановить амортизационную премию по основному средству, если она была применена.
Во втором случае возможны два варианта. Во первых, стороны договора могли предусмотреть момент перехода права собственности. Чаще всего выбирают по моменту оплаты, по передаче имущества или по моменту исполнения обязательств. В этой ситуации датой реализации признается соответствующий момент, указанный в договоре, в день наступления которого организация-продавец должна отразить выручку. Этой же датой надо восстановить амортизационную премию по реализованным основным средствам, к которым применялась амортизационная премия.
Во вторых, в договоре может быть не зафиксирован момент перехода права собственности. В этой ситуации надо руководствоваться положениями статьи 223 Гражданского кодекса, в которой сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Нередко задают вопрос: надо ли восстанавливать амортизационную премию при ином выбытии основных средств, например, безвозмездной передаче? Налоговый кодекс не требует восстанавливать амортизационную премию в случаях выбытия основных средств, отличных от реализации. Поэтому при безвозмездной передаче и ином выбытии объекта, в отношении которого была применена амортизационная премия при вводе в эксплуатацию, восстанавливать премию не надо. 

Не менее важное условие, от которого зависит необходимость восстановления амортизационной премии, — момент, с которого следует отсчитывать 5 лет.

—   В Налоговом кодексе определено, что восстановить амортизационную премию по реализованному основному средству, в отношении которого была применена премия, необходимо в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию объекта основных средств⁷. Поскольку речь идет о моменте ввода основного средства в эксплуатацию, то, конечно, интересует конкретная дата, когда объект был введен в эксплуатацию. Эта дата фиксируется в документах по учету основных средств. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России⁸.
Для оформления и учета операций приема-передачи объектов основных средств (за исключением зданий и сооружений) для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (включая поступившие по договорам купли-продажи) применяется форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". Кроме того, на каждый объект основных средств должна составляться форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств".
Если дата ввода в эксплуатацию объекта приходится на период с 1 января 2008 года и при его вводе в эксплуатацию была применена амортизационная премия, то этот объект, условно говоря, надо "поставить на контроль" в течение 5 лет. Напомним, что применение амортизационной премии — это право, а не обязанность налогоплательщика.

О других строках декларации

В обновленной форме декларации отсутствует строка 200 "Сумма доходов, не учитываемых при определении налоговой базы".

—   Остановимся на новшествах Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Обратить внимание надо на строки 042 и 043, по которым отражают расходы на капитальные вложения (амортизационную премию) с детализацией не более 10 процентов (строка 042) и не более 30 процентов (строка 043).
Для отражения сумм начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период в обновленной декларации предусмотрено 4 строки, в то время как в ранее действующей было всего две. Итак, по строке 131 организации, которые используют линейный метод начисления амортизации, указывают сумму начисленной за соответствующий период амортизации. По строке 132 эти компании дополнительно выделяют сумму амортизации, начисленной по нематериальным активам.
Строки 133 и 134 заполняют организации, у которых в учетной политике для целей налогообложения предусмотрен нелинейный метод начисления амортизации. Так, по строке 133 они указывают общую сумму начисленной за отчетный (налоговый) период амортизации, а по строке 134 выделяют сумму амортизации, начисленной по нематериальным активам. Отмечу, что в названных строках указывают общую сумму амортизации, начисленную за соответствующий период, в том числе и по выбывшим в течение периода объектам амортизируемого имущества.
В декларации по налогу на прибыль появилась новая строка — 135 "Метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике". В соответствующем поле организация должна проставить код "1", если применяет линейный метод амортизации, и код "2", если начисляет амортизацию нелинейным методом.
По строке 204 "Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы" надо указывать в том числе расходы на списание нематериальных активов. Механизм признания убытков от их списания с 2009 года предусмотрен в Налоговом кодексе⁹.

Подготовила
Н.В. Горшенина,
эксперт журнала