Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 5 февраля 2019 г. N 03-07-08/6650 Об отказе применения ставки НДС в размере 0 процентов

Вопрос: ООО (далее - Экспедитор) оказывает транспортно-экспедиционные услуги по организации перевозок товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации (международные перевозки).

В рамках организации международных перевозок Экспедитор привлекает субисполнителей - российских перевозчиков, не являющихся российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, с которыми заключаются договоры оказания услуг по перевозке товаров от пункта отправления товара, расположенного за пределами таможенной территории ЕАЭС, до пункта назначения на территории РФ (далее - Субисполнители).

Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами территории Российской Федерации.

Согласно п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами, в связи с чем налоговую ставку применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.

Таким образом, в соответствии с подп. 2.1 п. 1. ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке НДС 0% не только услуги, оказываемые Экспедитором по организации международной перевозки импортируемого груза, но и услуги Субисполнителей в рамках такой перевозки.

Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ с 01.01.2018 ст. 164 НК РФ была дополнена п. 7, согласно которому при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных п.п. 2.1-2.5, п. 2.7 и п. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку, указанную в п. 1 ст. 164 НК РФ.

На основании вышеизложенных изменений Субисполнитель направил в налоговый орган заявление об отказе от применения налоговой ставки НДС 0% и выставляет Экспедитору первичные учетные документы с применением ставки НДС 18%, в том числе по услугам, оказываемым Субисполнителем в рамках международной перевозки импортируемого груза от пункта отправления, расположенного за пределами ЕАЭС, до пункта назначения на территории РФ.

Однако с учетом буквального толкования нормы налогоплательщики вправе отказаться от применения ставки 0% в части работ (услуг), указанных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (услуг по международной перевозке товаров, транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки), выполняемых (оказываемых) только в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Положения п. 7 ст. 164 НК РФ не предусматривают возможности отказа от применения ставки 0% по работам (услугам), указанным в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, выполняемым (оказываемым) в отношении товаров и иного имущества, вывозимых/ввозимых в рамках таможенных процедур, отличных от экспорта.

Минфин России в письме от 18.10.2018 N 03-07-08/74870 отметил, что "ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов может применяться в отношении работ (услуг), предусмотренных вышеуказанными подпунктами пункта 1 статьи 164 Кодекса, выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под иные таможенные процедуры, пунктом 7 статьи 164 Кодекса не предусмотрено".

Изложенная позиция подтверждается также п. 2 письма ФНС РФ от 16.01.2018 N СД-4-3/532@, которым в связи с вступлением в силу п. 7 ст. 164 НК РФ налоговый орган установил дополнительные коды видов операций только для реализации сырьевых (несырьевых) товаров в таможенной процедуре экспорта и работ (услуг) в отношении сырьевых (несырьевых) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которых производится по ставке 18%.

На основании вышеизложенного просим дать разъяснения по следующим вопросам:

1. Вправе ли Субисполнитель отказаться от применения ставки НДС 0% на основании п. 7 ст. 164 НК РФ при оказании услуг по международной перевозке груза (отличного от экспорта), следующего из пункта отправления, находящегося за пределами таможенной территории ЕАЭС, до пункта назначения на территории РФ.

2. По какой ставке НДС облагаются услуги Субисполнителя по транспортировке груза из пункта отправления, находящегося за пределами таможенной территории ЕАЭС, до пункта назначения на территории РФ, при подаче им в налоговый орган заявления об отказе от применения ставки НДС 0%.

3. Вправе ли Экспедитор применить налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур Субисполнителя, выставленных при оказании услуг по транспортировке груза, следующего из пункта отправления, находящегося за пределами таможенной территории ЕАЭС, до пункта назначения на территории РФ?

Ответ: В связи с письмом об отказе применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в соответствии с пунктом 7 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

На основании пункта 7 статьи 164 Кодекса налогоплательщик вправе производить налогообложение операций по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 164 Кодекса, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.5, 2.7 и подпунктом 2.8 пункта 1 статьи 164 Кодекса в отношении таких товаров.

Таким образом, ставка налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов может применяться в отношении работ (услуг), предусмотренных вышеуказанными подпунктами пункта 1 статьи 164 Кодекса, выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта.

Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в отношении товаров, помещенных под иные таможенные процедуры, в том числе товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, пунктом 7 статьи 164 Кодекса не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи Кодекса.

Подпунктами 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны ставка налога на добавленную стоимость и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Таким образом, при оказании услуг, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 20 процентов данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.