Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автотор-Арена" Кириченко М.А. (доверенность от 15.06.2021), Горбатовой О.В. (доверенность от 13.10.2020 N 51), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Калининградской области Чечун И.Ю. (доверенность от 03.02.2021 N 02-19/01883), Сурайкиной В.С. (доверенность от 30.06.2021 N 02-19/15317),

рассмотрев 31.08.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автотор-Арена" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.12.2020 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2021 по делу N А21-6628/2020,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Автотор-Арена", адрес: 236013, Калининград, Тихоокеанская ул., д. 5, каб. 119, ОГРН 1033901817245, ИНН 3905053491 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Калининградской области, адрес: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017, ИНН 3906110008 (далее - Инспекция), от 27.01.2020 N 23, от 17.01.2020 N 8, от 27.03.2020 N 56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 17.01.2020 N 1, от 27.01.2020 N 2, от 27.03.2020 N 5 об отказе полностью в возмещении сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению за I, II, III кварталы 2019 года, об обязании Инспекции возместить Обществу из бюджета 8 003 173 руб., 22 417 006 руб., 17 644 758 руб. НДС за указанные налоговые периоды.

Решением суда первой инстанции от 24.12.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 28.05.2021, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 24.12.2020 и постановление от 28.05.2021, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению подателя кассационной жалобы, суды двух инстанций неверно истолковали положение пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); в рассматриваемом случае применение Обществом вычетов по НДС не должно ставиться в зависимость от деятельности, которая будет осуществляться в объекте капитального строительства в будущем, поскольку такие условия не предусмотрены пунктами 2, 6 статьи 171 НК РФ; суды двух инстанций надлежащим образом не оценили представленные Обществом в материалы дела бизнес-план инвестиционного проекта, содержащий информацию о функционале помещений физкультурно-оздоровительного комплекса, и иную первичную документацию, связанную со строительством такого комплекса; представленные в материалы дела документы свидетельствуют о наличии у Общества возможности осуществлять в построенном им физкультурно-оздоровительном комплексе деятельность, облагаемую НДС; вопреки выводу судов двух инстанций, Общество не является образовательной организацией.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая решение от 24.12.2020 и постановление от 28.05.2021 законными и обоснованными, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральных налоговых проверок представленных Обществом 25.04.2019, 23.07.2019, 22.10.2019 налоговых деклараций по НДС соответственно за I, II, III кварталы 2019 года Инспекция 08.08.2019, 07.11.2019, 05.02.2020 составила акты и 27.01.2020, 17.01.2020, 27.03.2020 вынесла решения N 23, 8, 56 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция 17.01.2020 вынесла решение N 1 об отказе в возмещении Обществу 22 417 006 руб. НДС за II квартал 2019 года, 27.01.2020 - решение N 2 об отказе в возмещении Обществу 8 003 173 руб. НДС за I квартал 2019 года, 27.03.2020 - решение N 5 об отказе в возмещении Обществу 17 644 758 руб. НДС за III квартал 2019 года.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 30.03.2020 N 06-11/08513, от 31.03.2020 N 06-11/08644, от 18.05.2020 N 06-11/13095 апелляционные жалобы Общества на решения Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении сумм НДС за спорные периоды оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Инспекции, Общество оспорило их в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

По результатам камеральных налоговых проверок Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС за проверенные периоды, поскольку работы, отраженные в счетах-фактурах Общества, выполнялись на незавершенном объекте капитального строительства, который впоследствии не будет использоваться Обществом в деятельности, облагаемой НДС.

Из материалов дела следует, что Общество согласно сведениям из единого реестра резидентов особой экономической зоны в Калининградской области является таким резидентом и реализует инвестиционный проект "Создание и обеспечение деятельности физкультурно-оздоровительного комплекса, соответствующего международным стандартам и требованиям к спортивным объектам".

Общество (принципал) и ООО "Проммеханика" (агент) 15.06.2015 заключили агентский договор N 15/06-15, по условиям которого агент обязался от своего имени по поручению принципала за вознаграждение за счет принципала совершить юридические и иные действия, направленные на реализацию проекта по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса и необходимой для его функционирования инфраструктуры на земельном участке площадью 58 065 кв. м.

ООО "Проммеханика" (арендатор) и администрация городского округа "Город Калининград" (арендодатель; далее - Администрация) 17.12.2015 заключили договор аренды N 012412, в соответствии с пунктом 1.1 которого арендодатель предоставил арендатору земельный участок с кадастровым номером 39:15:000000:6523 площадью 58 065 кв. м, расположенный в Калининграде на Тихоокеанской улице.

Земельный участок с кадастровым номером 39:15:000000:6523 имеет вид разрешенного использования "для строительства физкультурно-оздоровительного комплекса".

Администрация, Общество и ООО "Проммеханика" 19.02.2018 заключили соглашение N 012412-У об уступке права и обязанностей по договору аренды, по условиям которого права и обязанности арендатора перешли от ООО "Проммеханика" Обществу.

Агентство по архитектуре, градостроению и перспективному развитию Калининградской области выдало Обществу разрешение на строительство от 02.04.2018 N 39-RU39301000-065-2018 (с учетом изменений, внесенных указанным уполномоченным органом приказом от 02.04.2018 N 201) объекта капитального строительства - физкультурно-оздоровительного комплекса на земельном участке с кадастровым номером 39:15:000000:6523.

Суды установили и материалами дела подтверждена реализация Обществом в проверенных налоговых периодах инвестиционного проекта по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, для чего ему в аренду был предоставлен земельный участок.

Общество и ООО "Проммеханика" заключили дополнительное соглашение N 1, в соответствии с которым они расторгли агентский договор от 15.06.2015 N 15/06-15 с 08.06.2018.

В дальнейшем для строительства физкультурно-оздоровительного комплекса Общество заключило договоры по организации строительства с ООО "Юпитер" (от 21.12.2018 N 88-12-2018), ООО "Энергомикс" (от 26.11.2018 N 72-09-2018).

Как следует из оспариваемых решений, счета-фактуры выставленные ООО "Юпитер" в I, II, III кварталах 2019 года, ООО "Энергомикс" в I квартале 2019 года, включены Обществом в книги покупок за указанные налоговые периоды.

Инспекция в решениях об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указала на непредставление Обществом доказательств того, что здание физкультурно-оздоровительного комплекса будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, на момент вынесения Инспекцией оспариваемых решений здание комплекса не было введено в эксплуатацию.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства и материалы налоговых проверок, установили, что возводившийся Обществом физкультурно-оздоровительный комплекс не предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

При этом наличие соответствующих первичных документов и намерение использовать приобретенные товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, являются обязательными условиями для применения налоговых вычетов.

В пункте 2 статьи 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), то есть не подлежат отнесению в состав налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к одному из таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Согласно абзацу шестому подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

В силу подпункта 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Вывод судов о законности решений Инспекции основан на имеющихся в материалах дела доказательствах и установленных по делу фактических обстоятельствах.

Судами двух инстанций проанализирована представленная Обществом инвестиционная декларация от 24.04.2018 N 126 по инвестиционному проекту на строительство физкультурно-оздоровительного комплекса, в соответствии с которой целью инвестиционного проекта является оказание услуг, предусмотренных кодами 93.11, 96.04 ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОКВЭД2). Данными кодами обозначается деятельность спортивных объектов и физкультурно-оздоровительная деятельность.

Судами также проанализирована представленная Обществом в подтверждение своей позиции проектная документация на строительство физкультурно-оздоровительного комплекса от 2017 года, в соответствии с которой в комплексе планируется возведение центрального блока, предназначенного для размещения залов для разных видов спорта, тренерских, санузлов, душевых и саун, универсального спортивного зала, бассейна и футбольно-атлетического манежа. Данные обстоятельства суды также расценили как подтверждающие осуществление Обществом в комплексе деятельности, предусмотренной кодами 93.11, 96.04 ОКВЭД2.

Кроме того, согласно представленной по требованию Инспекции Министерством экономического развития, промышленности и торговли Калининградской области корректировочной инвестиционной декларации от 31.07.2019 N 126/2 основные услуги, которые Общество будет оказывать по итогам реализации инвестиционного проекта по строительству физкультурно-оздоровительного комплекса, относятся к кодам 93.11, 93.12 (деятельность спортивных клубов), 93.13 (деятельность фитнес-центра), 96.04 (деятельность физкультурно-оздоровительная) ОКВЭД2.

Инспекция в ходе налоговой проверки проанализировала включенные в инвестиционную декларацию перечни создаваемых Обществом в связи с реализацией инвестиционного проекта рабочих мест и установила, что рабочие места, не связанные с обеспечением функционирования физкультурно-оздоровительного комплекса, отсутствуют.

Общество в кассационной жалобе указало на неоценку судами дополнительно представленных им документов, а именно поэтажной экспликации помещений, технического паспорта здания, бизнес-плана инвестиционного проекта.

Между тем в данных документах не содержалось сведений, свидетельствующих о незаконности решений Инспекции, а бизнес-план свидетельствует лишь о намерении Общества осуществлять какую-либо деятельность. Данные, содержащиеся в указанных документах, соответствуют сведениям из проектной документации.

Суды двух инстанций на основании исследования первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ) констатировали выполнение в проверенных налоговых периодах работ, связанных со строительством физкультурно-оздоровительного центра для последующего предоставления услуг спортивно-оздоровительного характера, реализация которых не облагается НДС в силу абзаца шестого подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Так, в соответствии с актами выполненных работ в I квартале 2019 года выполнялись следующие работы: устройство монолитных железобетонных перекрытий, перекрытий бассейна, изготовление сэндвич-панелей, изготовление, поставка и монтаж металлоконструкций основного каркаса, утрамбовка щебня под покрытие на футбольном поле, выравнивание рельефа для настила покрытия футбольного поля, укладка геополотна под основание из щебня в универсальном зале.

Во II квартале 2019 года в числе прочих выполнялись работы по строительству бытовых и технологических помещений на футбольном поле, установке монолитных перекрытий, лестниц, работы по покрытию полов.

В III квартале 2019 года, в частности, проводились работы по устройству монолитных железобетонных конструкций (стен, крылец, пандусов), оштукатуриванию стен, благоустройству территории, устройству бетонного основания зоны игр футбольного манежа, устройству мягкой кровли вестибюля футбольного поля, монтажу сантехники и комплектующих частей к ней в душевых и санузлах.

При проведении камеральной проверки представленной Обществом декларации по НДС за II квартал 2019 года Инспекция провела осмотр (протокол осмотра от 16.10.2019 N 44) на тот момент не завершенного строительством здания физкультурно-оздоровительного комплекса, возводившегося Обществом, и установила, что здание строится для последующего оказания физкультурно-оздоровительных услуг. На входе на территорию комплекса имеется табличка "Физкультурно-оздоровительный комплекс", на втором этаже здания расположены чаша бассейна, детский бассейн, на футбольное поле уложено специальное покрытие; на момент осмотра в здании проводились отделочные работы.

Как правильно указали суды, понятие услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, а также перечень услуг, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения НДС, Налоговым кодексом Российской Федерации не определены. В то же время пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

С учетом статьи 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" суды обоснованно констатировали, что к освобождаемым от уплаты НДС относятся операции налогоплательщика по организации и проведению занятий граждан физической культурой, деятельность по удовлетворению потребностей потребителей в поддержании и укреплении здоровья, физической реабилитации, а также проведении физкультурно-оздоровительного и спортивного досуга, деятельность по удовлетворению потребностей потребителя в достижении спортивных результатов.

Представленные в материалы дела документы свидетельствуют о том, что Общество будет осуществлять в построенном им физкультурно-оздоровительном комплексе деятельность, не подлежащую налогообложению в силу абзаца шестого подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суды также отклонили ссылку Общества на наличие в здании физкультурно-оздоровительного комплекса зала кафе на 50 посадочных мест в одном блоке с бассейном, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об использовании Обществом объекта в целом в облагаемой НДС деятельности.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и проанализировав обстоятельства дела, суды пришли к обоснованному выводу о непредставлении Обществом доказательств, однозначно и бесспорно свидетельствующих об использовании комплекса в деятельности, облагаемой НДС.

Кроме того, суды также мотивированно отклонили ссылку Общества на положения пункта 4 статьи 170 НК РФ. Общество не обеспечило в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ раздельного учета затрат на строительство на объекте помещений различного назначения: предназначенных, по мнению заявителя, для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС, и для операций, облагаемых этим налогом.

Как указано в пункте 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", при проверке соответствия выводов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (часть 3 статьи 286 АПК РФ) необходимо исходить из того, что суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

С учетом того, что наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств по делу (часть 1 статьи 64 АПК РФ), переоценка судом кассационной инстанции доказательств по делу, то есть иные по сравнению со сделанными судами первой и апелляционной инстанций выводы относительно того, какие обстоятельства по делу можно считать установленными исходя из иной оценки доказательств, в частности, относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ), не допускается.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы сводятся к оспариванию выводов судов об обстоятельствах дела, направлены на изменение данной судами оценки доказательств, что противоречит правилам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции и выходит за рамки полномочий суда кассационной инстанции.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

При подаче кассационной жалобы Общество по платежному поручению от 02.07.2021 N 461 уплатило 3000 руб. государственной пошлины. С учетом положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченные подателем кассационной жалобы 1500 руб. государственной пошлины подлежат возврату ему из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.12.2020 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2021 по делу N А21-6628/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автотор-Арена" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автотор-Арена", адрес: 236013, Калининград, Тихоокеанская ул., д. 5, каб. 119, ОГРН 1033901817245, ИНН 3905053491, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченных при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 02.07.2021 N 461.