Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2011 г. N Ф07-4117/11 по делу N А56-36252/2010 (ключевые темы: НДС - статья 170 НК - имущественные права - банк - нематериальные активы) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2011 г. N Ф07-4117/11 по делу N А56-36252/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Корпусовой О.А., Корабухиной Л.И.,

при участии от Санкт-Петербургского акционерного коммерческого банка "Таврический" (открытое акционерное общество) Васильевой А.В. (доверенность от 07.04.2010 N 798-Ю), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Дубинского А.А. (доверенность от 25.10.2010 N 04-10-09/10752),

рассмотрев 23.05.2011 (после объявленного 18.05.2011 перерыва) в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.10.2010 (судья Варенникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А56-36252/2010,

установил

Санкт-Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический" (открытое акционерное общество; далее - Банк) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 31.03.2010 N 10-12/18 (пункты 1.1.2, 1.2.1, 1.3.1, 1.3.2.1, 1.3.2.2 мотивировочной части решения и пункты 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3, 5 резолютивной части решения) в части привлечения Банка к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль за 2007 год в виде 32 442 руб. штрафа, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2008 год в виде 1 525 360 руб. штрафа; доначисления 230 905 руб. налога на прибыль за 2007 год и 7 627 119 руб. НДС; привлечения Банка к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в 2007 году, в виде 37 руб. штрафа; начисления 26 541 руб. 22 коп. пеней по налогу на прибыль, 1 889 110 руб. пеней по НДС, а также 136 3658 руб. пеней, начисленных в связи с неправомерным неперечислением сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в 2006 - 2008 годах; в части предложения удержать 267 490 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - с учетом уточнения предмета спора в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Также заявитель просит признать недействительным требование налогового органа от 25.06.2010 N 273, которым Банку предложено уплатить 1 557 839 руб. штрафа, 2 033 845 руб. 82 коп. пеней и 7 793 708 руб. недоимки.

Решением суда от 29.10.2010 заявление Банка удовлетворено частично. Суд признал недействительными решение Инспекции от 31.03.2010 N 10-12/18 и требование от 25.06.2010 N 273 в части доначисления 6 559 322 руб. 03 коп. НДС, начисления пеней и штрафов по пункту 1.2.1 мотивировочной части решения; начисления пеней и привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ по пункту 1.3.1 мотивировочной части решения; привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ по пункту 1.2.3.1 мотивировочной части решения; начисления пеней и привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ по пункту 1.3.2.2 мотивировочной части решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 24.02.2011 решение суда от 29.10.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований Банка и принять новый судебный акт в обжалуемой части.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Банка возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки Инспекцией 04.03.2010 составлен акт N 4 и 31.03.2010 принято решение N 10-12/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Банк привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 32 442 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2007 год, в виде 1 525 360 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС за 2008 год, в виде 139 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) транспортного налога за 2008 год; по статье 123 НК РФ в виде 37 руб. штрафа. Указанным решением Банку начислено 26 541 руб. пеней по налогу на прибыль, 1 889 110 руб. по НДС, 155 руб. 63 коп. по транспортному налогу, 136 942 руб. 43 коп. по НДФЛ, предложено уплатить 230 905 руб. недоимки по налогу на прибыль за 2007 год, 7 627 119 руб. по НДС за первый и третий кварталы 2008 года, 6 532 руб. по транспортному налогу за 2006, 2008 год, а также удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 267 490 руб. из доходов налогоплательщиков при очередной выплате в денежной форме и перечислить удержанную сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 18.06.2010 N 16-13/18912 жалоба Банка по эпизодам, изложенным в пунктах 1.1.2, 1.2.1, 1.3.1, 1.3.2.1, 1.3.2.2 решения Инспекции от 31.03.2010 N 10-12/18 оставлена без удовлетворения.

На основании решения N 10-12/18 от 31.03.2010 Инспекцией в адрес Банка выставлено требование N 273 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.06.2010, которым Банку предложено уплатить 7 793 708 руб. недоимки, 2 033 845 руб. 82 коп. пеней и 1 557 839 руб. штрафа.

Считая решение Инспекции и выставленное требование недействительными в оспариваемой части, Банк обжаловал их в судебном порядке.

Судебные инстанции удовлетворили требования Общества частично.

Как следует из материалов дела, 10.10.2007 между Банком и ОАО "Русский Дизель" (заемщик) был заключен кредитный договор N 895-КР/2007 о предоставлении кредита в размере 50 000 000 руб. со сроком погашения 30 дней с момента фактической выдачи кредита. В целях обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору ОАО "Русский дизель" (залогодатель) предоставил Банку в рамках заключенного договора о залоге от 10.10.2007 N 895/1 оборудование для электролизного производства и для производства фанеры общей залоговой стоимостью 51 000 000 руб.

В связи с неоплатой кредита, предмет залога (оборудование) стоимостью 50 000 000 руб., в том числе 7 627 118 руб. 65 коп. НДС, по соглашению о предоставлении отступного от 21.12.2007 ОАО "Русский Дизель" по акту приема- передачи было передано Банку. На переданный товар ОАО "Русский Дизель" оформлен счет-фактура, в которой выделен НДС в сумме 7 627 118 руб. 65 коп. Банком на спорное недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на основании соглашения об отступном. Указанное имущество было учтено Банком на основании соглашения об отступном на счете "Внеоборотные запасы".

Банком 27.02.2008 заключен с ОАО "Выборгская целлюлоза" договор купли-продажи на реализацию данного оборудования. Стоимость имущества составила 60 000 000 руб. в том числе НДС в сумме 9 152 542 руб. 37 коп.

ОАО "Выборгская целлюлоза" на основании выставленных Банком счетов-фактур произведена оплата тремя платежами (платежным поручениями от 28.02.2008 N 1 в сумме 50 000 руб., в том числе 7 627 118 руб. 64 коп НДС, от 29.02.2008 в сумме 3 000 000 руб., в том числе 457 627 руб. 12 коп. НДС и от 22.08.2008 N 2 в сумме 7 000 000 руб., в том числе 1 067 796 руб. 61 коп. НДС.

При расчете налоговой базы по НДС Банк применил пункт 3 статьи 154 НК РФ, а именно: определил налоговую базу по операции реализации оборудования, полученного в качестве отступного, как разницу между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), то есть с межценовой разницы. Сумма налога по этой операции к уплате составила 1 525 423 руб. 73 коп.

По мнению Банка, он вправе определять налоговую базу с межценовой разницы на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ и Положения по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности Банка, утвержденного 14.01.2008 (л.д. 95, том 3, сноска 5), как имущества, не используемого в банковской деятельности.

Согласно пункту 1.2.1 решения Инспекция пришла к выводу, что Банк необоснованно применил пункт 3 статьи 154 НК РФ при определении налоговой базы по операции, связанной с реализацией имущества, полученного по соглашению о предоставлении отступного, что привело к занижению налоговой базы и неуплате НДС за первый квартал 2008 в размере 6 559 322 руб. 03 коп. и за третий квартал 2008 в размере 1 067 796 руб. 61 коп. По мнению Инспекции, Банк согласно своему приказу по учетной политике обязан был применить пункт 5 статьи 170 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали доводы Банка обоснованными и признали недействительным решение Инспекции по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, находит, что судебные акты подлежат отмене в части эпизода, связанного с реализацией оборудования, полученного на основании соглашения об отступном (пункт 1.2.1 решения) в связи с неправильным применением норм материального права, по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Банк, реализовав имущество, совершил операцию, подлежащую налогообложению НДС.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Пунктом 3 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Пункт 5 статьи 170 НК РФ содержит положения, касающиеся налогоплательщиков, обладающих специальной правоспособностью. В соответствии с данной нормой банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации по общему правилу организациям предоставлено право выбора способа учета "входного" НДС: принимать к вычету (возмещению) в случаях, предусмотренных статьями 171, 172, 176 НК РФ, учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 2 статьи 170 НК РФ), относить на затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в частности, для банков) - пункт 5 статьи 170 НК РФ.

Предоставленное Банкам пунктом 5 статьи 170 НК РФ право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемому имуществу, вытекает из того обстоятельства, что большая часть приобретаемого банками имущества используется ими для операций, не подлежащих налогообложению; операции, подлежащих налогообложению (не освобожденных от налогообложения) составляют для банков незначительную часть.

Норма, установленная пунктом 5 статьи 170 НК РФ, является правом Банка и поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.

Судом установлено, что согласно пункту 26.4 Приказа по учетной политике Банка на 2008 год, утвержденной Председателем Правления Банка, сумма уплаченного НДС включается в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Поэтому Положение по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности Банка от 14.01.2008 (пункт 3.4.11), на которое ссылается Банк, не может противоречить приказу по учетной политике Банка.

Таким образом, Банки, применяющие для целей исчисления НДС нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ не вправе учитывать в стоимости имущества суммы налога, полученного по соглашению о предоставлении отступного имуществу, а включают указанные суммы налога в затраты при исчислении налога на прибыль организаций. При этом, по мнению кассационной инстанции, указанный порядок применяется в отношении имущества, как используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для перепродажи. В случае если указанное имущество не используется для осуществления банковской деятельности, а предназначено для перепродажи, то суммы налога Банк вправе включить в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в момент его реализации.

Поэтому у Банка в данном случае не имелось оснований для применения порядка определения налоговой базы, установленного пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

Данная позиция соответствует разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, содержащимся в письмах от 14.09.2009 N 03-07-05/42, от 17.09.2009 N 03-07-05/45, от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 17.03.2010 N 03-07-05/10, от 17.03.20120 N 03-07-05/09.

Суды правильно установили фактические обстоятельства дела, но применили не подлежавшую применению пункт 3 статьи 154 НК РФ, поэтому по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции, в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, полагает возможным отменить решение и постановление апелляционной инстанции и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленного Банком требования по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене в части в части эпизода, связанного с реализацией оборудования, полученного на основании соглашения об отступном (пункт 1.2.1 решения). В удовлетворении требований Банка по данному эпизоду следует отказать.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.10.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 по делу N А56-36252/2010 отменить в части эпизода, связанного с реализацией оборудования, полученного на основании соглашения об отступном (пункт 1.2.1 решения). В удовлетворении требований Санкт-Петербургскому акционерному коммерческому банку "Таврический" (открытое акционерное общество) по данному эпизоду отказать.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: