НДФЛ при выплате российской организацией исполнителю налоговому резиденту Индии вознаграждения по договору оказания услуг и компенсации сопутствующих транспортных и аналогичных расходов

Российская организация (заказчик) заключает возмездный договор оказания услуг с гражданином Индии (исполнитель). Услуги по договору разделяются на два вида: 1) проведение исследования на заданную тему на территории Индии; 2) приезд в Москву (май, сентябрь 2026 года) для проведения публичной лекции о результатах исследования. Кроме того, заказчик производит оплату транспортных расходов исполнителя, к которым относятся: оплата перелета (туда-обратно), проживания, визы. При этом оплата заказчиком транспортных расходов исполнителя будет предусмотрена договором между сторонами. Оплата транспортных расходов производится не исполнителю, а напрямую организациям/учреждениям, предоставляющим такие услуги. Исполнитель на протяжении всего срока оказания услуг не будет признаваться налоговым резидентом РФ. Размер вознаграждения исполнителя определен в целом по договору.
1. Каким будет порядок исчисления НДФЛ за оказание услуг на территории и за пределами РФ? В какой части будет применяться соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное с Индией, к доходам исполнителя?
2. Являются ли оплачиваемые транспортные расходы налогооблагаемой базой по НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В анализируемой ситуации все вознаграждение индийского физического лица - исполнителя не облагается НДФЛ в России, а организация-заказчик, соответственно, не является налоговым агентом.

2. Оплаченная за исполнителя компенсация его транспортных расходов в данном случае не подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

На основании ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами содержатся в ст. 208 НК РФ. По общему правилу вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). В то же время к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В том случае, если гражданин Республики Индия оказывает услуги за пределами РФ, его доходы не относят к источникам в РФ при условии отсутствия его статуса налогового резидента России (п. 2 ст. 207 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 10.03.2023 N 03-04-05/19834, от 16.02.2023 N 03-04-05/13294, от 31.01.2023 N 03-04-06/7688, от 06.10.2022 N 03-04-06/96611, от 26.09.2022 N 03-04-06/92761, от 16.09.2022 N 03-04-06/89789, от 01.09.2022 N 03-04-05/85283, от 07.07.2022 N 03-04-05/65409, от 04.03.2022 N 03-04-06/15886, от 12.11.2021 N 03-04-06/91573, от 31.08.2016 N 03-04-05/50961, от 27.07.2015 N 03-04-06/42985.

В отношении таких доходов российская организация не признается налоговым агентом (письмо ФНС России от 15.07.2021 N БС-4-11/9947@).

Вознаграждение за услуги, оказанные на территории РФ, в общем случае признается доходом от источников в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Однако в анализируемой ситуации мы должны обратиться к международным соглашениям.

Для устранения двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.03.1997 (далее - Соглашение). При этом в силу ст. 7 НК РФ нормы налогового законодательства России применяются только в той части, которая не противоречит положениям Соглашения.

В соответствии со ст. 14 Соглашения: "Доход, получаемый физическим лицом, являющимся резидентом одного Договаривающегося Государства, за оказание профессиональных услуг или другую деятельность независимого характера в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, за исключением случаев, когда:

а) такие услуги осуществляются или были осуществлены в другом Договаривающемся Государстве и доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо использует или регулярно использовало в таком другом Государстве; или

b) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде.

Индийский исполнитель получает часть вознаграждения за услуги по чтению публичной лекции о результатах своих исследований на территории РФ (в Москве). Однако по условиям вопроса он не будет находиться в РФ в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде. Также, исходя из условий вопроса, исполнитель не имеет постоянной базы на территории РФ.

Таким образом, в анализируемой ситуации все вознаграждение индийского физического лица - исполнителя не облагается НДФЛ в России, а организация-заказчик, соответственно, не является налоговым агентом.

Налогообложение доходов исполнителя в данном случае должно осуществляться по индийскому законодательству.

2. В гражданско-правовых договорах о выполнении работ (оказании услуг), заключаемых с физическими лицами, может содержаться условие о том, что, помимо выплаты вознаграждения, заказчик обязуется также возместить физическому лицу - исполнителю фактические затраты, понесенные им при выполнении договора (например расходы на проезд к месту выполнения работ и проживание). Вопрос об НДФЛ с компенсации заказчиком исполнителю понесенных им расходов по договору гражданско-правового характера окончательно не решен.

При определении наличия дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), в частности, в виде оплаты за него тех или иных товаров (работ, услуг), для целей главы 23 НК РФ следует исходить из того, была ли такая оплата осуществлена именно в интересах физического лица, либо обусловлена, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

Представители Минфина России, основываясь на положениях статей 41, 210 НК РФ, указывают, что расходы на проезд, проживание и питание физических лиц при оказании услуг по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг) по такому договору, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах. Поэтому суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовому договору, на проезд, проживание и питание признаются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 22.09.2021 N 03-04-06/76866, от 26.07.2021 N 03-04-05/59664, от 28.09.2020 N 03-04-06/84695, от 04.10.2019 N 03-04-05/76261, от 26.04.2019 N 03-04-06/31273, от 19.12.2018 N 03-04-06/92687, от 27.07.2018 N 03-04-06/53105, от 02.02.2018 N 03-04-06/6138 и др.). Существует судебная практика, поддерживающая эту позицию. Судьи указывают, что в рамках гражданско-правовых отношений оплата заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при исполнении договора, не является компенсационной выплатой и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (смотрите постановления Восьмого ААС от 02.10.2013 N 08АП-7500/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2011 N Ф08-1399/11, АС Поволжского округа от 15.12.2014 N Ф06-17918/13, ФАС Поволжского округа от 01.06.2009 N А12-15743/2008, от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1).

Однако специалисты ФНС России считают, что суммы компенсации издержек исполнителя в налоговую базу по НДФЛ не включаются (смотрите письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Представители налоговой службы указывают, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе за проживание в гостинице и проезд, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ (смотрите письмо ФНС России от 23.06.2022 N БС-15-11/71@). Следует отметить, что такой же вывод сделан и письмах Минфина России от 31.01.2025 N 03-04-06/8582, от 17.03.2022 N 03-04-05/20477, от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155. При этом если с таким физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, то согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является только соответствующее вознаграждение. Пунктом 2 ст. 709 ГК РФ предусмотрено, что цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) и причитающееся ему вознаграждение. Соответственно, суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения НДФЛ не включаются. Имеются судебные решения, согласно которым компенсация расходов по гражданско-правовому договору не облагается НДФЛ (смотрите постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 N Ф05-1962/13, от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-10568/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

В общем случае необходимость включения оплаченных заказчиком транспортных и аналогичных расходов исполнителя в налоговую базу по НДФЛ зависит от формулировок договора оказания услуг. Если в договоре будет указано, что оплата транспортных услуг является частью вознаграждения (гонорара), то ее следует считать доходом исполнителя в натуральной форме. Если же в договоре будет предусмотрена обязанность заказчика, помимо выплаты вознаграждения, компенсировать исполнителю связанные с оказанием услуг издержки в виде транспортных расходов, то у организации будут основания не облагать суммы транспортных расходов НДФЛ.

Однако, как указывалось выше, все вознаграждение индийского исполнителя в рассматриваемой ситуации не подлежит обложению НДФЛ на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.03.1997. Поэтому компенсация транспортных расходов не подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ в любом случае.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных граждан и лиц без гражданства, как нерезидентов РФ, так и резидентов РФ;

- Энциклопедия решений. Доходы, полученные от источников в РФ (в целях НДФЛ);

- Энциклопедия решений. Доходы, полученные от источников за пределами РФ (в целях НДФЛ);

- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации расходов физлиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг);

- Энциклопедия решений. Как учитывать возмещение расходов исполнителя по договору возмездного оказания услуг в бухгалтерском и налоговом учете;

- Вопрос: Обложение дохода физического лица - резидента Индии по договору оказания консультационных услуг НДФЛ и страховыми взносами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2025 г.);

- Вопрос: Договор ГПХ с иностранными физическими лицами, в том числе имеющими статус ИП: НДС, НДФЛ, страховые взносы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

30 марта 2026 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.