Списание кредиторской задолженности у заемщика по полученному займу от иностранной организации - заимодавца и процентов по займу после истечения срока возврата займа. Начисление процентов по займу после истечения срока возврата займа. Самостоятельное начисление законной неустойки по п. 1 ст. 811 ГК РФ

Есть заем в долларах, оформленный с американской организацией. Срок погашения по данному займу - 14.07.2022. Проценты по данному займу российская организация начисляет ежемесячно.
Договором займа предусмотрен только срок возврата займа - 14.07.2022. Срок возврата процентов по займу договором займа не предусмотрен.
В договоре займа не указано, что проценты по займу прекращают начисляться, если сумма займа не будет возвращена в срок. В договоре займа не указано, что окончание срока действия договора займа влечет прекращение начисления процентов.
Договором не предусмотрено, что при невозврате займа в сроки, предусмотренные договором, договор считается расторгнутым. Договором займа не предусмотрена возможность его расторжения в одностороннем порядке.
Договором займа предусмотрено ежемесячное начисление процентов. Договором займа не предусмотрено начисление процентов на основании п. 1 ст. 811 ГК РФ. Организация-заемщик продолжала начисление процентов на сумму займа и после 14.07.2022 исходя из процентов, установленных договором.
Срок исковой давности (три года) в отношении задолженности не прерывался по любым основаниям. Заимодавец не выставлял претензию заемщику (российской организации) в отношении уплаты процентов на основании п. 1 ст. 811 ГК РФ и не подавал в суд о взыскании данных процентов.
Ввиду невозможности погашения займа и процентов в какие сроки и как в налоговом учете российская организация должна списать кредиторскую задолженность? Как поступить, если в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном договором (п. 1 ст. 395 ГК РФ) со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. По истечении срока исковой давности организация в июле 2025 года должна списать данную задолженность в виде тела займа и признать внереализационный доход в налоговом учете в июле 2025 года. Также заемщик должен списать кредиторскую задолженность и признать внереализационный доход в июле 2025 года в виде начисленных по 14.07.2025 (включительно) процентов в связи с истечением срока давности по телу займа.

2. Заемщик обязан начислять (и уплачивать) проценты за пользование заемными средствами в размере, предусмотренном договором займа, но до дня истечения срока давности (по 14.07.2025). В связи со списанием тела займа по факту истечения срока давности (14.07.2025), заемщик не должен продолжать начислять проценты в налоговом (бухгалтерском) учете. Полагаем, что начисление процентов по займу после 14.07.2025 и включение их в состав "налоговых" расходов приведет к налоговым спорам в части завышения расходов.

3. Заемщику не нужно самостоятельно начислять проценты (законную неустойку) на основании п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ и учитывать их во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

В ответе, в целях снижения налоговых рисков (предъявления налоговым органом претензий по неучету внереализационного дохода в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) при рассмотрении отношений сторон по договору займа мы будем руководствоваться положениями российского гражданского законодательства.

Первый момент в отношении истечения срока давности по телу займа

На основании п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21, 21.1, 21.3-21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ. См. также: Энциклопедия решений. Доходы от списания кредиторской задолженности (в целях налогообложения прибыли), Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности (февраль 2025), письмо Минфина России от 19.12.2024 N 03-03-06/1/128746 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если налогоплательщику в 2022-2023 гг. прощались обязательства по договору займа".

Основания возникновения и прекращения обязательств регулируются ГК РФ. Налоговое законодательство не устанавливает перечень оснований для списания кредиторской задолженности, используемый в целях налогообложения прибыли. Перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым и прямо связан с основаниями прекращения обязательств, указанными в Гражданском кодексе (письма Минфина России от 10.12.2024 N 03-03-06/1/124358, от 11.12.2023 N 03-03-06/1/119080, от 27.09.2023 N 03-03-06/1/92040).

Указанный доход для целей налогообложения прибыли организаций признается на дату списания соответствующей кредиторской задолженности (письмо Минфина России от 22.04.2024 N 03-03-06/1/37477).

Повторим, что одним из таких оснований для признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли является истечение срока исковой давности для ее взыскания (в общем случае три года).

Полагаем, что в описанной ситуации кредиторскую задолженность в виде тела займа следует списать в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истечет срок исковой давности (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите также письма ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, постановление АС Поволжского округа от 24.06.2024 N Ф06-4433/24, определение ВС РФ от 02.09.2021 N 301-ЭС21-14919.

По российскому законодательству общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права, и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 200, п. 1 ст. 192 ГК РФ). Таким образом, срок исковой давности по кредиторской задолженности начинает течь со дня, когда организация должна ее погасить.

При этом течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). В части прерывания сроков исковой давности более подробно см. в материалах: Энциклопедия решений. Перерыв течения срока исковой давности; Энциклопедия решений. Приостановление течения срока исковой давности; п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43; Вопрос: Является ли частичная оплата процентов по договору займа обстоятельством для прерывания течения срока исковой давности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.); Вопрос: Приостановление течения срока исковой давности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.).

Таким образом, если срок исковой давности (три года) не прерывался, то срок исковой давности по возврату тела займа истекает по истечении трех лет с 14.07.2022, т.е. в июле 2025 года. В рассматриваемой ситуации срок исковой давности (три года) в отношении задолженности по займу не прерывался по любым основаниям.

Следовательно, по истечении срока исковой давности организация в 2025 году должна списать данную задолженность в виде тела займа и признать внереализационный доход в налоговом учете в июле 2025 года.

Вместе с тем нужно учитывать, что во взаимоотношениях с иностранными партнерами может оказаться, что срок исковой давности должен определяться не по российскому законодательству. В силу ст. 1208 ГК РФ исковая давность определяется по праву страны, подлежащему применению к соответствующему отношению. Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора займа (кредитного договора), признается сторона, являющаяся займодавцем (кредитором) (пп. 8 п. 2 ст. 1211 ГК РФ).

Поэтому в целях снижения налоговых рисков (предъявления налоговым органом претензий по неучету внереализационного дохода в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) при рассмотрении отношений сторон по договору займа мы руководствуемся положениями российского гражданского законодательства. См. также: Вопрос: Списание в налоговом учете кредиторской задолженности, возникшей в связи с получением займа от американской компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.).

Второй момент в отношении истечения срока давности по процентам, начисленным до даты возврата займа (по 14.07.2022) и по 14.07.2025

С истечением срока исковой давности по главному требованию считается истекшим срок исковой давности и по дополнительным требованиям (проценты, неустойка, залог, поручительство и т.п.), в том числе возникшим после истечения срока исковой давности по главному требованию (п. 1 ст. 207 ГК РФ). Содержащийся в этой норме перечень дополнительных требований является открытым. Дополнительными могут быть признаны и иные требования, имеющие производный характер. См. определение СК по гражданским делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 17.05.2022 по делу N 8Г-13143/2022[88-18730/2022].

Под процентами в ст. 207 ГК РФ понимаются и проценты по договору займа (кредита) (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрен только срок возврата займа 14.07.2022, а срок возврата процентов по займу договором займа не предусмотрен.

Полагаем, что на основании п. 1 ст. 207 ГК РФ срок исковой давности в отношении процентов по займу, начисленных по 14.07.2022 и начисленных до момента истечения срока исковой давности по возврату тела займа (т.е. по 14.04.2025), также истекает в июле 2025 года.

При этом повторим, с истечением срока исковой давности по главному требованию считается истекшим срок исковой давности и по дополнительным требованиям (проценты, неустойка, залог, поручительство и т.п.), в том числе возникшим после истечения срока исковой давности по главному требованию (п. 1 ст. 207 ГК РФ).

Поэтому полагаем, что налоговый орган укажет на включение в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль и суммы процентов, как начисленных по 14.07.2022, так и начисленных до момента истечения срока исковой давности по возврату тела займа (т.е. начисленных по 14.07.2025).

См. также: Вопрос: Уступка права требования по договору займа. Срок исковой давности по требованию о возврате суммы займа и процентов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.) // п. 2 и п. 3; Энциклопедия решений. Применение исковой давности к дополнительным требованиям (проценты, неустойка, залог, поручительство и т.п.).

В рассматриваемой ситуации срок возврата процентов по займу договором не предусмотрен; договором предусмотрено ежемесячное начисление процентов; срок исковой давности (три года) в отношении задолженности не прерывался по любым основаниям; организация-заемщик продолжала начисление процентов на сумму займа и после 14.07.2022 исходя из процентов, установленных договором.

Как следует из п. 3 ст. 809 ГК РФ, при отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно. Соответственно, если стороны в договоре не предусмотрели иное, то заемщик должен был выплачивать проценты за пользование займом ежемесячно.

Однако даже с учетом того, что к процентам применяется срок исковой давности по повременным платежам (п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43), то с учетом п. 26 постановления Пленума ВС РФ N 43 срок исковой давности в рассматриваемой ситуации по договору займа и всем начисленным процентам истекает 14.07.2025.

Третий момент в части начисления процентов по займу после 14.07.2022 и после 14.07.2025

А) В рассматриваемой ситуации в договоре займа не указано, что проценты по займу прекращают начисляться, если сумма займа не будет возвращена в срок, и не указано, что окончание срока действия договора займа влечет прекращение начисления процентов. При этом организация-заемщик продолжала начисление процентов на сумму займа и после 14.07.2022 исходя из процентов, установленных договором.

Пункт 3 ст. 809 ГК РФ предусматривает, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (т.е. из п. 3 ст. 809 ГК РФ буквально следует, что последним днем периода, за который заемщику начисляются проценты за пользование займом, является день возврата займа).

Как разъяснено в п. 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

Таким образом, заемщик в рассматриваемой ситуации обязан уплачивать проценты за пользование заемными средствами в размере, предусмотренном договором займа, до дня фактического возврата суммы займа заимодавцу. Истечение срока возврата суммы займа не освобождает его от обязанности по уплате таких процентов (смотрите также, например, постановление Президиума ВС РФ от 16.01.2002 N 176-ПВ01ПР, постановление АС Северо-Западного округа от 10.02.2021 N Ф07-16464/20 (оставлено в силе определением ВС РФ от 06.05.2021 N 307-ЭС21-7612)). При этом уменьшение данных процентов в порядке ст. 333 ГК РФ не допускается, поскольку проценты за пользование займом не являются мерой гражданско-правовой ответственности, они имеют иную правовую природу по сравнению с процентами, начисляемыми за нарушение обязательства (смотрите, например, определение СК по гражданским делам ВС РФ от 22.08.2017 N 7-КГ17-4, определение СК по гражданским делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 28.04.2021 по делу N 8Г-5873/2021[88-7083/2021]).

Полагаем, что начисленные к уплате суммы процентов после истечения срока возврата займа (после 14.07.2022 и по 14.07.2025), также подлежали включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.

См. также: Энциклопедия решений. Порядок начисления и уплаты процентов по договору займа (февраль 2025); Вопрос: До какого момента начисляются проценты и неустойка, предусмотренные неисполненным должником договором займа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.); Вопрос: Порядок начисления процентов по договору займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.); Вопрос: Начисление процентов по договору займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

Б) В отношении начисления процентов по займу после 14.07.2025 при наличии обязанности по списанию тела займа (кредиторской задолженности) 14.07.2025 по факту истечения срока исковой давности отметим следующие моменты.

Так, по мнению специалистов финансового ведомства, выраженному в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/19, внереализационные доходы в виде процентов по кредитному договору начисляются в налоговом учете в течение срока действия долгового обязательства или до момента признания задолженности нереальной к взысканию согласно положениям ст. 266 НК РФ.

Полагаем, что (по аналогии ("зеркально")) заемщик (российская организация) не должен производить начисление процентов по займу в налоговом учете в составе расходов после 14.07.2025, т.е. после списания кредиторской задолженности (тела займа) в связи с истечением срока исковой давности 14.07.2025. То есть в рассматриваемой ситуации заемщик может не производить начисление процентов после окончания срока исковой давности (т.е. после 14.07.2025).

Да, договор не прекращен, обязательство существует, но с точки зрения гражданского права это обычное натуральное обязательство. При этом полагаем, что заемщик знает о том, что в случае предъявления займодавцем требования он заявит о пропуске им срока исковой давности и исполнять обязательство ему не придется.

Полагаем, что начисление процентов после 14.07.2025 и их учет в составе расходов для налога на прибыль с момента списания кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов как нереальной ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности приведет к претензиям налоговых органов в части завышения внереализационных расходов для целей налогообложения.

Четвертый момент в части начисления процентов по п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Однако проценты на сумму займа следует отличать от процентов, начисляемых за просрочку возврата заемных средств (п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ). В первом случае речь идет о плате за пользование суммой займа, а во втором - о мере гражданско-правовой ответственности заемщика (п. 33 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54), т.е. являются законной неустойкой (ст. 332 ГК РФ). Следовательно, проценты, которые могут быть начислены заемщику за несвоевременный возврат займа по п. 1 ст. 811 ГК РФ, не являются процентами, начисляемыми за предоставление займа, т.е. фактически являются мерой ответственности, неустойкой.

В п. 33 постановления от 22.11.2016 N 54 Пленум ВС РФ указал, что, если иное не установлено законом или договором, за просрочку уплаты процентов, являющихся платой за пользование денежными средствами, кредитор вправе требовать уплаты неустойки или процентов, предусмотренных ст. 395 ГК РФ. См. также: Энциклопедия решений. Нарушение заёмщиком условий договора займа (февраль 2025).

Расходы на выплату неустоек (штрафных санкций) также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В свою очередь, согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Поскольку в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ понятия штрафов и пеней используются применительно к договорным обязательствам, под ними в контексте этой нормы следует понимать законную неустойку как один из способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренный ГК РФ.

При этом расходы на возмещение убытков (ущерба), в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются в налоговом учете на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено пп. 8.1 данного пункта.

То есть для отражения этих сумм (законной неустойки по п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ) необходимы документы:

- согласно которым законная неустойка предъявлена заимодавцем заемщику (например, претензия);

- в которых должник (заемщик) подтверждает предъявленную ему сумму неустойки (пени, штрафа);

- либо решение суда, вступившее в законную сумму, об обязанности уплатить данную неустойку заемщиком заимодавцу.

Этого требует п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

При этом ФНС и Минфин России в разъяснениях указывали, что пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется во взаимосвязи с гражданским законодательством (п. 1 ст. 330 ГК РФ), то есть в отношении тех неустоек (штрафов, пеней), которые возникают в сфере гражданско-правовых отношений (определены законом или договором в соответствии со ст. 330 ГК РФ) и свидетельствуют о том, что должник согласен уплатить санкции кредитору исходя из условий заключенного договора (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 20.08.2010 N 20-14/2/087846@, письма Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377, от 20.09.2021 N 03-03-06/1/75928, от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13570, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42048, постановления Девятнадцатого ААС от 05.11.2008 N 19АП-4240/08, Четвертого ААС от 02.04.2014 N 04АП-262/14, решение АС Краснодарского края от 26.09.2011 по делу N А32-4334/2011).

То есть заемщику (в рассматриваемой ситуации) не нужно самостоятельно начислять проценты (законную неустойку) на основании п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ и учитывать их во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли.

См. также: Энциклопедия решений. Учет расходов в виде признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам; Энциклопедия решений. Расходы на штрафы, пени, иные санкции по договорам (при налогообложении прибыли); Вопрос: Организация оказывает услуги по договору. При предъявлении пеней за нарушение сроков оплаты по договору заказчики просят представить документы для учета в расходах. Какие документы нужны для корректного отражения пени по договору, в том числе во внереализационных расходах по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.); Вопрос: Признание расходов в виде неустойки по договору (пени по договору с энергоснабжающей организацией) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться (в части налоговых рисков) за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

7 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.