Ставка НДС при транзитной перевозке по территории РФ между странами ЕАЭС

Организация-резидент РФ предоставляет собственные вагоны для перевозки грузов (казахская пшеница) из Казахстана в Белоруссию через территорию РФ (транзитная перевозка через страны ЕАЭС) на основании договора транспортной экспедиции. Заказчик вагонов - белорусская компания, резидент Белоруссии. Правомерно ли применить налоговую ставку по НДС в размере 0% в соответствии с подпунктом 3.1 пункта 1 ст. 164 НК РФ? Какими документами, помимо контракта, подтвердить то, что перевозка является транзитной через страны ЕАЭС (в отсутствие таможенного декларирования груза для членов ЕАЭС)? Какие особенности заполнения подтверждающих документов для исполнителя необходимо учесть во избежание претензий налогового органа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вознаграждение за оказание транспортно-экспедиционных услуг и услуг по предоставлению железнодорожного состава при транзитной перевозке, не являющейся международной, предусмотренных подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежит обложению НДС по ставке в размере 0%.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по этому основанию в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) налогоплательщика на оказание указанных услуг, копии перевозочных документов, оформленных при перевозках с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения (или реестр таких перевозочных документов). Непосредственно для этих целей на перевозочных документах предполагается проставление календарного штемпеля (не отметок таможенного органа).

Обоснование позиции:

Подпункт 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение налоговой ставки НДС 0 процентов при реализации оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями, в частности:

- услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Евразийского экономического союза;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Евразийского экономического союза.

Положения этого подпункта не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (со специальными правилами для них в подп. 9.1 п. 1 ст. 164, п. 5.1 ст. 165 НК РФ), которым, как мы поняли, организация как оператор железнодорожного подвижного состава не является.

Так, согласно ст. 2 УЖТ РФ оператор железнодорожного подвижного состава, контейнеров - это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие железнодорожный подвижной состав, контейнеры на праве собственности или ином праве и оказывающие юридическим или физическим лицам услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава, контейнеров для перевозок железнодорожным транспортом.

В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, в частности, железнодорожным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. К транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, экспедиторское сопровождение, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора (абзацы второй и пятый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, письмо ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3154@).

При этом обращает на себя разделение видов договоров в подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и представляется очевидным, что экспедитор, принимая на себя обязанности по организации перевозок грузов железнодорожным транспортом, может не владеть на каком-либо праве подвижным составом, используемым для перевозки. В решении АС Орловской области от 14.03.2024 по делу N А48-9319/2023 отмечается: если лицо выполняло некие функции, сопряженные с перевозкой груза, в том числе предоставило для перевозки свой подвижной состав, то перед нами оператор и договор оказания услуг по предоставлению подвижного состава; если лицо выполняло эти же функции, но при этом использовало подвижной состав иных лиц, то перед нами экспедитор и договор транспортной экспедиции.

Согласованная сторонами обязанность оператора по предоставлению железнодорожного подвижного состава не является элементом экспедирования грузов, следовательно, такой договор не может быть квалифицирован как договор транспортной экспедиции, поскольку носит смешанный характер (см. также постановление АС Поволжского округа от 06.03.2024 N Ф06-12880/23).

Иными словами, договор об оказании услуг по предоставлению подвижного железнодорожного состава может включать в себя в том числе транспортно-экспедиционные услуги, но в рамках отношений по договору транспортной экспедиции основной обязанностью экспедитора не может быть предоставление принадлежащих такому лицу железнодорожных вагонов и контейнеров в целях перевозки груза. Подробнее смотрите Вопрос: Различия между договором о предоставлении железнодорожного подвижного состава и договором транспортной экспедиции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.).

Полагая, что речь идет непосредственно о предоставлении собственного подвижного состава для перевозки (не о международной перевозке и не о деятельности российского перевозчика на железнодорожном транспорте (ст. 2, 12 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ)), считаем, что при таких условиях возмездная деятельность организации соотносится с положениями подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и подлежит обложению НДС по ставке в размере 0%. Смотрите также письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-13/01-45).

Что касается документов, то в общем случае при реализации услуг, предусмотренных подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы (п. 4.1 ст. 165 НК РФ):

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

- копии перевозочных документов, оформленных при перевозках с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения (или реестр перевозочных документов вместо их копий).

По п. 9 ст. 165 НК РФ эти документы представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления на перевозочном документе календарного штемпеля пограничной железнодорожной станции (при перемещении товаров, порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров с территории РФ через выходные железнодорожные пограничные станции) или календарного штемпеля станции назначения (при перемещении товаров, порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров с территории Российской Федерации через выходные припортовые железнодорожные станции).

Иных специальных требований непосредственно к заполнению документов из п. 4.1 ст. 165 НК РФ налоговое законодательство не предъявляет (не регулируя эти отношения).

Мы оперативно не встретили примеров судебной практики по налоговым спорам для актуальных редакций норм ст.ст. 164 и 165 НК РФ. Поэтому, не будучи достаточно компетентными в узкоотраслевых вопросах, не можем развернуто высказаться об особенностях заполнения подтверждающих документов для исполнителя для снижения налоговых рисков.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС транспортные услуги по договору транспортной экспедиции?;

- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по работам (услугам);

- Энциклопедия решений. Отличия договора перевозки от других договоров, связанных с перевозками;

- Вопрос: Какими документами подтверждается ставка НДС 0% при перевозке транзитного товара по территории РФ (третья страна - Казахстан) после перегрузки его на автомобильный транспорт на территории РФ? Особенности оформления CMR (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2024 г.);

- Вопрос: Как организации, оказывающей как соисполнитель услуги при транспортировке товара за пределы РФ (выполняет услуги по предоставлению подвижного состава на территории РФ), подтвердить ставку НДС 0%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.