После выездной налоговой проверки по причине дробления бизнеса налоговой инспекцией вынесено решение об уплате задолженности по налогам и начислению пени. Начисляются ли пени на задолженность, указанную в акте, или уже прошел срок исковой давности с учетом того, что проверка проводилась за 2020-2022 годы?

После выездной налоговой проверки по причине дробления бизнеса налоговая инспекция вынесла решение об уплате задолженности по налогам и пеней.
Начисляются ли пени на задолженность за период 2020-2022 годов, указанную в акте, учитывая, что срок исковой давности истек?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Единого пресекательного срока давности взыскания налоговым органом задолженности по налогу и пеней налоговым законодательством не установлено. Поэтому на задолженность, указанную в акте проверки, в том числе за период 2020-2022 годов, начисляются пени.

Обоснование позиции:

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения нарушения применяется по всем налоговым правонарушениям, кроме предусмотренных в ст. 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений из названных статей кодекса срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В частности, на основании ст. 122 НК РФ ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Таким образом, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов), вызванная указанными действиями, является налоговым правонарушением. Согласно ст. 113 НК РФ к ответственности за это нарушение можно привлечь в течение срока давности, который исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Смотрите материал: Срок давности по взысканию налоговой задолженности (Н.К. Сенин, журнал "Бухгалтер Крыма", N 8, август 2020 г.).

В то же время практика складывается таким образом, что на доначисление собственно сумм налогов и налоговых санкций, на начисление пеней на сумму задолженности давность совершения правонарушения не влияет (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 г. N Ф05-3596/18 по делу N А40-72521/2017).

Имеется в виду, что недоимка по налогу не является мерой ответственности и не может рассматриваться в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговых обязательств, следовательно, трехгодичный срок, указанный в ст. 113 НК РФ, к недоимке по налогу не применим (смотрите также постановление АС УО от 21.12.2017 N Ф09-7380/17 по делу N А07-1853/2017, определение ВС РФ от 31.08.2015 N 305-КГ15-9866 по делу N А40-89643/2014). Иное противоречило бы, например, абзацу 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, который предусматривает, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В свою очередь, на сумму выявленной недоимки начисляются пени (ст. 75 НК). Пени призваны компенсировать потери бюджета, и поэтому они, как и недоимка, не являются налоговой санкцией. В силу этого к ним тоже не применим трехгодичный срок, указанный в ст. 113 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, НК РФ не установлен срок давности взыскания недоимки, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам. НК РФ установлены конкретные процессуальные сроки для принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафов (письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386, от 17.03.2011 N 03-02-08/27).

В постановлении АС Московского округа от 15.08.2019 N Ф05-12692/19 по делу N А40-92593/2018 указывается, что в отличие от установленной главой 16 НК РФ ответственности за совершение налогового правонарушения пени в соответствии с п. 2 ст. 75 НК РФ представляют собой меру обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, и, следовательно, положения ст. 113 НК РФ, устанавливающие сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в отношении пеней не применяются.

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 16.04.2019 N Ф01-499/19 по делу N А17-1816/2018 говорится, что п. 1 ст. 113 НК РФ предоставляет налогоплательщикам (плательщикам сборов, налоговым агентам) гарантию их прав не быть подвергнутыми налоговым санкциям (привлеченными к налоговой ответственности) за совершение налогового правонарушения по истечении трех лет (срока давности), однако оно не распространяет свое действие на суммы доначисленных налогов и начисленных пеней.

Пресекательный срок для взыскания пеней определяется совокупностью сроков, установленных для проведения соответствующего мероприятия налогового контроля, например налоговой проверки, а также сроков осуществления надлежащих мер ко взысканию задолженности в бесспорном или судебном порядке (смотрите письмо Минфина РФ от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386, постановления АС Уральского округа от 26.10.2021 N Ф09-7107/21, от 16.11.2021 N Ф09-7473/21).

По общему правилу требование об оплате задолженности по налогам направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ). Данный срок применяется, если сумма налога, которая была указана в налоговой декларации, фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет (п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления (дополнительно смотрите постановления АС Уральского округа от 02.12.2019 N Ф09-8160/19, Семнадцатого ААС от 09.09.2021 N 17АП-8898/21).

Требование, направленное за пределами срока, законно, если на момент его выставления не были пропущены сроки, предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11, постановление Девятого ААС от 06.10.2020 N 09АП-44730/20)" (смотрите полный текст: Вопрос: Определение срока давности взыскания пеней (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)).

Таким образом, единого пресекательного срока давности взыскания налоговым органом задолженности по налогу и пени налоговым законодательством не установлено (смотрите материал: Каков срок давности для взыскания налога и пеней налоговой инспекцией? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, март 2023 г.)).

Смотрите материалы:

- Вопрос: Распространяется ли срок исковой давности для взыскания налогов и пеней с ИП, или в таких случаях действует исключительно пресекательный срок для взыскания? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, ноябрь 2024 г.)

- Энциклопедия решений. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (февраль 2025 г.).

Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2020 N Ф08-8595/2020 по делу N А32-41399/2019 рассмотрена такая ситуация.

Инспекция на основании решения от 14.11.2017 провела выездную налоговую проверку предпринимателя по всех налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт от 07.11.2018 и вынесла решение от 29.03.2019 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Предпринимателю предложено уплатить, в частности, пени.

Предприниматель со ссылкой на ст. 113 НК РФ об истечении срока давности по правонарушению в части доначислений НДС за 1 и 2 кварталы 2015 года (ведь, действительно, к моменту вынесения решения ИФНС с этих периодов прошло более трех лет).

Но арбитры указали, что предприниматель и не привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 1 и 2 кварталы 2015 года в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности за эти периоды. Однако отказ в привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с истечением срока давности, установленного ст. 113 НК РФ, не влияет на обязанность налогоплательщика уплатить сумму недоимки и соответствующие пени.

Смотрите также постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.05.2024 N Ф05-1324/2024 по делу N А40-287995/2022.

Пресекательный срок для взыскания пеней определяется лишь совокупностью сроков, установленных для проведения соответствующего мероприятия налогового контроля, например налоговой проверки, а также сроков осуществления надлежащих мер ко взысканию задолженности в бесспорном или судебном порядке (смотрите письмо Минфина РФ от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386, постановления АС Уральского округа от 26.10.2021 N Ф09-7107/21, от 16.11.2021 N Ф09-7473/21).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.