Возмещение контрагентом потерь в виде не принятого к вычету НДС на основании налоговой оговорки

ФНС осуществляются различные отраслевые проекты (в том числе в строительной отрасли, прежде всего, о которой идет речь в данном вопросе). При участии в отраслевом проекте в строительной области предлагается механизм специальных условий по удержанию/возмещению сумм НДС при выявлении разрывов по цепочке уплаты НДС. Как представляется, основным элементом указанного механизма является налоговая оговорка/заверение об обязательствах (суть заключается в возмещении/передаче денег контрагентом в случаях, когда налоговый орган снимает/собирается снять налоги). Форма оговорки закрепляется в качестве обязательной к использованию (применяется форма с сайта радо.рус).
Действует ли на практике данная нормативная практика? Какая существует судебная практика при использовании подобных налоговых оговорок, используемых в отраслевых проектах (прежде всего строительной отрасли, если нет, то других отраслей)? Как соотносится данная судебная практика с судебной общей (если можно так выразиться) практикой по взысканию средств с контрагентов в рамках налоговых оговорок?
Также ранее спикеры отмечали наличие различной судебной практики в области применения налоговых оговорок. Сохранилась ли данная тенденция, условно когда можно получить результат 50/50?

Как мы поняли из вопроса, упомянутый в вопросе отраслевой проект в строительной отрасли представляет собой информационный сервис, основанный на взаимодействии налогового органа и ряда налогоплательщиков, участвующих в определенной последовательности хозяйственных операций и предоставивших налоговому органу согласие на раскрытие налоговой тайны, который направлен на пресечение незаконных схем налоговой оптимизации в части устранения несформированного источника НДС по цепочке хозяйственных операций с участием исполнителей (подрядчиков).

В связи с этим считаем необходимым прежде всего отметить, что такой отраслевой проект не является нормативным регулированием, не вводит общеобязательных норм, основан на добровольном информационном взаимодействии между налоговым органом и налогоплательщиками и не может рассматриваться как устанавливающий какие-либо новые правила возмещения имущественных потерь или убытков в договорных отношениях, отличных от тех, которые предусмотрены гражданским законодательством.

Налоговые оговорки, в частности, предусматривающие возмещение стороной договора своему контрагенту потерь, возникших в связи с невозможностью применения вычета по НДС, являются условиями гражданско-правовых договоров, имеющими обязательную силу для сторон договора постольку, поскольку их согласовали сами стороны (ст. 309 ГК РФ). Основания, по которым с контрагента возможно истребовать такие суммы, вытекают из норм гражданского законодательства и как таковые не зависят от проектов в строительной или в иной отрасли, понимая под ними те или иные информационные сервисы, инициатором использования которых выступает ФНС России.

Иными словами, для истребования средств с контрагентов в связи с применением налоговых оговорок значения имеют прежде всего условия заключенных сторонами договоров, а не отраслевая специфика деятельности участников гражданского оборота.

На практике налоговая оговорка о возмещении суммы НДС в связи с наличием несформированном по цепочке хозяйственных операций источнике для принятия к вычету суммы этого налога чаще всего реализуется путем заключения соглашения о возмещении потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. В соответствии с п. 1 ст. 406.1 ГК РФ стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.). Соглашением сторон должен быть определен размер возмещения таких потерь или порядок его определения.

Как отмечено в п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 (далее - Постановление N 7), в отличие от возмещения убытков по правилам ст.ст. 15 и 393 ГК РФ возмещение потерь по правилам ст 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств.

По смыслу ст. 406.1 ГК РФ, возмещение потерь допускается, если будет доказано, что они уже понесены или с неизбежностью будут понесены в будущем. При этом сторона, требующая выплаты соответствующего возмещения, должна доказать наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями.

В п. 17 Постановления N 7 указано, что применяя положения ст. 406.1 ГК РФ, следует учитывать, что соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. По смыслу ст. 431 ГК РФ, в случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон - возмещение потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению.

Отметим, что соглашение о возмещении потерь, возникших в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств, не обязательно составляется в виде отдельного документа, как правило, оно включается в договор именно в качестве налоговой оговорки.

Суды в конкретных спорных ситуациях, связанных с истребованием с контрагента суммы не принятого к вычету (не возмещенного) НДС, подчеркивают, что истец, как покупатель, приобретающий товар в условиях общего режима налогообложения с целью предпринимательской деятельности, имеет разумные ожидания, связанные с возможностью уменьшения собственных налоговых обязательств по НДС путем предъявления налогового вычета по операциям приобретения товара у ответчика. Данные ожидания могут быть обеспечены путем применения в отношениях покупателя и продавца положений ст. 406.1 ГК РФ, согласованных обоюдной волей сторон в качестве условия заключаемого договора (ст. 421 ГК РФ) (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 20.01.2025 N Ф08-10783/24 постановление Восемнадцатого ААС от 21.10.2024 N 18АП-11656/24).

Таким образом, стороны вправе предусмотреть в договоре условия об обязанности подрядчика (поставщика, исполнителя) возместить заказчику (покупателю) имущественные потери, в частности, в виде доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, в том числе в результате отказа в применении налоговых вычетов по НДС, на основании решений (или уведомлений) налогового органа в отношении заказчика (покупателя) (смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 23.12.2024 N 19АП-4173/24, постановление Девятнадцатого ААС от 14.11.2024 N 19АП-3918/24, постановление Девятого ААС от 21.02.2024 N 09АП-90053/23). При этом в договоре может быть предусмотрено, что подтверждением такого обстоятельства, как невозможность принять к вычету НДС в связи с наличием несформированного источника для вычета по НДС, является информационное письмо налогового органа, адресованное заказчику (покупателю) (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 16.12.2024 N Ф10-4126/24).

Безусловно, в различных спорных ситуациях выводы судов по вопросу об обоснованности взыскания таких сумм с контрагентов могут различаться, в том числе суд может отказать в удовлетворении требования истца исходя из толкования условий договора, поведения сторон при его исполнении и других фактических обстоятельств (постановление АС Московского округа от 06.11.2024 N Ф05-10593/21, постановление АС Уральского округа от 25.07.2024 N Ф09-3406/24).

Другим договорным механизмом, который позволяет истребовать с контрагента потери в виде сумм налогов, увеличивающих налоговое бремя стороны договора, являются заверения об обстоятельствах. В соответствии с п. 1 ст. 431.2 ГК РФ сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку (смотрите, например, постановление Одиннадцатого ААС от 02.10.2024 N 11АП-9412/24, постановление Седьмого ААС от 30.08.2019 N 07АП-4703/19).

Какую из этих конструкций (возмещение потерь в связи с наступлением определенных обстоятельств согласно ст. 406.1 ГК РФ или заверения об обстоятельствах, предусмотренные ст. 431.2 ГК РФ) использовать в договорных отношениях, стороны решают по своему усмотрению. Налоговый орган не вправе предписывать участникам гражданского оборота те или иные формулировки договорных условий. Отметим лишь, что имущественные потери, указанные в ст. 406.1 ГК РФ, не являются убытками, их взыскание, в отличие от убытков, причиненных недостоверностью заверений (ст. 431.2 ГК РФ), не требует доказывания причинно-следственной связи между нарушением ответчиком обязательства и возникшими у истца негативными последствиями (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 20.03.2024 N Ф07-1292/24).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые оговорки в договоре;

- Вопрос: Налоговые оговорки в договор (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Ответ прошел контроль качества

12 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.