Действия налогового органа в случае неисполнения требования об уплате налога

ООО на ОСНО получило требование налогового органа о предоставлении пояснений с подтверждающими документами по расчету 6-НДФЛ за 3 квартал 2024 года.
ООО переводило денежные средства на командировочные и хозяйственные расходы в пользу физического лица (директора) на корпоративную карту, на личную карту. ИФНС просит представить все подтверждающие документы, касающиеся данных перечислений. ООО представило пакет документов. ИФНС в ответ прислала акт проверки, из которого следует, что ФНС не приняла данные расходы, ссылаясь на то, что не предоставлены сведения об аренде помещения, аренде транспортных средств, а также путевые листы, и доначислила на всю сумму снятия денег НДФЛ, наложила штраф, при этом решение пока не вынесла.
Если ИФНС не даст положительный ответ по данному вопросу, каковы последствия у ООО? В какие сроки ИФНС вынесет решение? Какие действия будут предприниматься со стороны ИФНС по взысканию данных сумм, если основные средства и денежные средства на ООО не числятся, имущества нет? Могут ли данные долги взыскать с единственного учредителя и директора фирмы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При неисполнении требования об уплате задолженности налоговый орган принимает решение о взыскании задолженности за счет денежных средств или другого имущества налогоплательщика.

При недостаточности денежных средств и иного имущества для погашения задолженности перед бюджетом по налогам указанная задолженность не может быть взыскана с учредителей организации или ее руководителя, если последняя не ликвидируется.

Если организация не представляла документы отчетности и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету, то это не приводит к автоматической ликвидации организации регистрирующим органом.

Обоснование позиции:

В случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм НДФЛ указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (п. 10 ст. 226 НК РФ).

Результатом проведения налоговым органом контрольных мероприятий является вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения итогового решения по итогам проверки в зависимости от обстоятельств может составлять от десяти рабочих дней до 6,5 месяцев (ст. 101 НК РФ, подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней).

Налоговый орган в целях оперативной защиты интересов государства в части исполнения вынесенного по результатам налоговой проверки решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вправе применить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ. Соответствующее решение может быть принято в любое время после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (в том числе до момента вступления его в силу). При этом у налогового органа должны быть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительные меры, принятые в соответствии с пп. 10-12 ст. 101 НК РФ, продолжают действовать до дня исполнения этого решения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Применение обеспечительных мер в целях исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения).

Вынесенное по результатам налоговой проверки решение о привлечении к ответственности (или об отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

В то же время налогоплательщик вправе до вступления в силу решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, обжаловать такое решение в апелляционном порядке (ст. 139.1 НК РФ).

Срок рассмотрения апелляционной жалобы на решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по итогам налоговой проверки - в течение одного месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен не более чем на один месяц (для получения необходимых документов от нижестоящего налогового органа или при представлении дополнительных документов подателем апелляционной жалобы), а в отдельных случаях рассмотрение апелляционной жалобы (жалобы) может быть приостановлено до устранения обстоятельств, поименованных в пп. 1, 2 ст. 140 НК РФ.

Соответственно, на период рассмотрения апелляционной жалобы (от одного до двух месяцев, а в отдельных случаях и более) увеличиваются сроки вступления в силу итогового решения по проверке.

После вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, для налогоплательщика наступает обязанность уплатить доначисленные по такому решению суммы (подп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ).

Суммы, доначисленные на основании решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, учитываются в совокупной обязанности на ЕНС со дня вступления в силу соответствующего решения, то есть через месяц после вручения решения налогоплательщику, либо в случае обжалования такого решения в апелляционном порядке - со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (подп. 9 п. 5 ст. 11.3, п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ).

При невозможности единовременной уплаты в установленный срок сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджет по результатам налоговой проверки, налогоплательщик вправе обратиться в уполномоченный налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки. Сделать это необходимо не позднее десяти рабочих дней со дня вступления решения в силу (подп. 7 п. 2, абзац 8 п. 5 ст. 64 НК РФ).

При соблюдении условий, установленных в ст. 64 НК РФ, рассрочка может быть представлена на период до трех лет под проценты исходя из ключевой ставки ЦБР и при предоставлении банковской гарантии (п. 3 ст. 61, пп. 1, 5, 6 ст. 64 НК РФ).

Кроме того, вступившее в силу решение по итогам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке полностью или в части, налогоплательщик вправе обжаловать в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган - в течение года со дня принятия такого решения. В этом случае до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено полностью или частично по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении гарантом в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, банковской гарантии (п. 5 ст. 138 НК РФ)

В случае принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, не удовлетворяющего заявленные требования, налогоплательщик вправе в течение трех месяцев обжаловать в суд решение по проверке.

В этом случае по ходатайству налогоплательщика арбитражный суд может применить обеспечительные меры, указанные в ст. 91 АПК РФ, в т.ч. приостановить действие оспариваемого решения (ч. 1 ст. 90, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, ст. 223 КАС РФ). При этом приостановление судом действия решения ФНС России не влечет его недействительности, и, соответственно, не предполагает возврат сумм задолженности по данному решению, которые уже были погашены до вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер.

В период действия такой обеспечительной меры, принятой судом, налоговый орган не вправе в бесспорном порядке взыскивать налог (пени и штрафы). При этом срок, в течение которого действует соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие мер по взысканию налоговой задолженности (п. 76 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17533/08). После отмены обеспечительных мер налоговый орган вправе продолжить процедуру бесспорного взыскания.

Применение налоговым органом мер взыскания

После вступления в силу решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае, если после учета в совокупной задолженности сумм, отраженных в решении, сальдо ЕНС становится отрицательным, налоговый орган начинает применять общий механизм взыскания задолженности, для чего в установленной последовательности:

1) направляет требование об уплате задолженности - не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС в размере, превышающем 3000 рублей (ст. 70 НК РФ).

Требование необходимо исполнить в течение восьми рабочих дней с даты его получения, если в нем не указан более продолжительный период времени. Исполнением требования об уплате задолженности признается уплата (перечисление) суммы задолженности в размере отрицательного сальдо на дату исполнения (п. 3 ст. 69, п. 1 ст. 70 НК РФ);

2) принимает решение о взыскании задолженности за счет денежных средств - не позднее двух месяцев после истечения срока уплаты задолженности, указанного в требовании о ее уплате (ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании, принятое после истечения этого срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности с налогоплательщика (налогового агента) - организации в размере сумм, не учитываемых в совокупной обязанности в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 4 ст. 46 НК РФ).

При взыскании задолженности налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации в банках либо приостановление переводов электронных денежных средств (п. 13 ст. 46 НК РФ).

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности в период с 1 января 2023 года по 31 декабря 2026 года (включительно) действует в отношении всех счетов, информация о приостановлении операций по которым размещена в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ в реестре решений о взыскании задолженности, начиная с момента получения банком информации о размещении такой информации в реестре решений о взыскании задолженности. При изменении суммы отрицательного сальдо, в отношении которой действует приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, в указанный период налоговый орган информирует об этом банк, в котором приостановлены операции по счетам налогоплательщика (ч. 18 ст. 4 Закона N 263-ФЗ).

Приостановление операций распространяется на все вновь открытые банком этой организации и этим лицам счета и (или) предоставленные новые корпоративные электронные средства платежа для переводов ЭДС. Со дня их открытия все расходные операции по ним прекращаются банком до прекращения действия приостановления операций по счетам и (или) переводов ЭДС либо до его отмены налоговым органом в соответствии с пп. 9.1 и 9.3 ст. 76 НК РФ (п. 12 ст. 76 НК РФ, письмо Минфина России от 13.03.2023 N 03-02-07/20723);

3) выносит постановление о взыскании задолженности за счет иного имущества (в установленных случаях) - в общем случае в течение десяти месяцев с даты размещения в Реестре решения о взыскании задолженности за счет денежных средств (ст. 47 НК РФ, подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Взыскание налоговым органом задолженности за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя);

4) Применение мер взыскания не исключает обязанность налогового органа по направлению материалов в следственные органы в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ. В случае неуплаты доначисленных сумм по истечении 75 рабочих дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган может направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Направление налоговыми органами материалов налоговой проверки в следственные органы).

После исчерпания мер взыскания возможно списание безнадежной ко взысканию налоговой задолженности в порядке ст. 59 НК РФ. Однако списание безнадежной ко взысканию налоговой задолженности не освобождает лицо от необходимости возместить причиненный преступлением ущерб (письмо ФНС России от 17.07.2024 N КЧ-4-18/8114).

О возможности взыскания задолженности с единственного учредителя и директора фирмы

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Пункт 3 ст. 45 НК РФ позволяет взыскать в судебном порядке задолженность организации, возникшую по итогам проведенной налоговой проверки и числящуюся более трех месяцев, с ее взаимозависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также физических лиц, иным образом зависимых от налогоплательщика-организации. При этом закон устанавливает важное условие: такое взыскание производится судом только в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), лицам, признанным судом иным образом зависимыми от налогоплательщика, за которым числится задолженность, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества.

Кроме того, обязанность погасить налоговую задолженность для действующих участников общества прямо предусмотрена НК РФ только в случае ликвидации организации (п. 2 ст. 49 НК РФ).

Причем в приведенной норме речь идет исключительно об учредителях (участниках) указанной организации. Возложение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации на иных лиц положениями ст. 49 НК РФ не предусмотрено.

В случае исчерпания мер взыскания задолженность может быть признана безнадежной ко взысканию в порядке, установленном ст. 59 НК РФ.

ФНС России в письме от 09.02.2024 N Д-5-18/23@ привела перечень случаев, в которых возможность исполнения налоговых обязательств исчерпана. Например, обращение в суд с иском к физическому лицу возможно после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации в случаях, когда организация-налогоплательщик фактически является недействующей (постановление АС Московского округа от 28.04.2023 N Ф05-2556/23, определения Ростовского облсуда от 16.11.2022 по делу N 33-17534/2022, Седьмого КСОЮ от 07.02.2023 по делу N 8Г-22900/2022). Упомянутый перечень носит рекомендательный характер и не является исчерпывающим (решение Гурьевского райсуда Калининградской области от 28.04.2023 по делу N 2-495/2023).

Возможность привлечения физического лица к ответственности еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств не исключается только в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь "прикрытием" для действий контролирующего его физического лица, т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности (определение Седьмого КСОЮ от 26.10.2023 по делу N 8Г-16938/2023, подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Взыскание задолженности по налогам, сборам, страховым взносам организации с руководителя).

Из п. 1 ст. 64.2 ГК РФ, п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" следует, что у налогового органа есть право, а не обязанность исключить из ЕГРЮЛ организацию, которая в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.

В этой связи налоговый орган может не ликвидировать организацию, несмотря на наличие подобных оснований.

Таким образом, указанные действия налогоплательщика могут не привести к его обязательной ликвидации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- письмо ФНС России от 17.07.2024 N КЧ-4-18/8114 "О правовых последствиях списания безнадежной ко взысканию задолженности";

- Энциклопедия решений. Взыскание задолженности по налогам, сборам, страховым взносам организации с руководителя;

- Энциклопедия решений. Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

10 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.