Организации доначислены пени за прошлые периоды. Она не была уведомлена об этом, но пени включены в отрицательное сальдо ЕНП. Законно ли это?

По результатам выездной налоговой проверки в 2024 году обществу доначислили НДС, налог на прибыль. Также начислены штраф и пени. Решение ФНС не оспаривалось. На сумму доначислений общество в 2024 году оформило рассрочку уплаты недоимки сроком на один год. В январе 2025 года обнаружено, что сальдо ЕНС общества отрицательное по причине доначисления пеней. Со слов представителя ФНС, при расчете пеней за прошлые периоды ФНС применила неверную ставку, в связи с чем пени начислены в меньшем размере. При этом письменного уведомления в общество не поступало.
Правомерны ли действия ФНС? Имеет ли право ФНС доначислить пени обществу в результате своей ошибки? Соблюдена ли процедура ФНС? Имеется ли судебная практика по данному вопросу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом позиции ФНС России и ВАС РФ ссылка налоговиков на неправильное применение налоговой ставки при доначислении пеней незаконна. Кроме того, незаконно отсутствие уведомления налогоплательщика об изменении суммы пеней по итогам налоговой проверки.

Обоснование позиции:

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные НК РФ сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

С 01.01.2023 пени не привязаны к конкретному налогу, а начисляются на общую сумму задолженности или отрицательное сальдо, которое образовалось на ЕНС (постановление Двадцатого ААС от 31.10.2023 N 20АП-6138/23, АС Уральского округа от 13.09.2024 N Ф09-5151/24).

Пени могут быть начислены и на сумму недоимки в случае, если налог был доначислен по результатам налоговой проверки и до вступления решения налогового органа в силу налогоплательщиком было подано заявление о зачете в счет погашения образовавшейся задолженности. После зачета недоимки можно будет погасить и пени при наличии положительного сальдо ЕНС (письмо ФНС России от 22.08.2023 N КЧ-4-8/10713@).

Уплата пеней связывается с днем возникновения недоимки по налогу и начисляется за каждый календарный день просрочки начиная со дня ее возникновения и по день исполнения совокупной обязанности включительно (п. 3 ст. 75 НК РФ, письмо Минфина России от 10.07.2024 N 03-02-08/64203, определение КС РФ от 28.03.2024 N 603-О).

Смотрите материалы:

- Энциклопедия решений. Пени за несвоевременную уплату налога (январь 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам (январь 2025 г.).

Требования к составлению решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены в п. 8 ст. 101 НК РФ, а формы утверждены приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и подлежащий уплате штраф.

До 31.12.2022 также подлежал указанию размер соответствующих пеней, но теперь такое требование исключено.

Из п. 44 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности (либо об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок (это же отмечается в п. 2 письма ФНС России от 21.09.2023 N БС-4-11/12147@, в письме ФНС России от 17.05.2022 N БВ-4-7/5869).

В письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ разъясняется, что исправление описок, опечаток, арифметических ошибок, как это следует из буквального текста п. 44 Постановления N 57, возможно как в случае, если такое исправление улучшает, так и в случае, если такое исправление ухудшает положение лица, в отношении которого вынесено решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такой подход встречается в арбитражной практике (смотрите постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15803/2013 по делу N А40-28365/13-140-84 (определением ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-3838/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-65995/12-108-26 (определением ВАС РФ от 27.01.2014 N ВАС-256/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) признано законным выставление налоговиками требования об уплате пеней дополнительно к тем, которые были начислены изначально по итогам проверки, так как было признано, что инспекторы допустили арифметическую ошибку. Правда, судьи не раскрыли, в чем заключалась эта арифметическая ошибка. Они лишь отметили, что ошибка касается только величины расчета пеней, не затрагивая ни суть нарушения, ни величину доначисленного налога, а также штрафа.

Но под арифметической ошибкой, по мнению ФНС, следует понимать ошибку в указании исходных числовых данных для расчета, не соответствующих числовым данным подтверждающего первичного документа, на который содержится ссылка в решении налогового органа, а также ошибку в определении результата подсчета (сложении, вычитании, делении, умножении, арифметических правил) на любом этапе расчета. Например, при сложении двух сумм в результате получается явное несоответствие истине.

Не является арифметической ошибкой, например, применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений (в частности, налоговой ставки). На это прямо указано в письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@.

То есть само по себе внесение изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в целях исправления опечатки или арифметической ошибки возможно (смотрите, например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 N 20АП-5260/2024 по делу N А62-6548/2023).

Но не в случае, когда изначально налоговый орган произвел расчет с использованием неверной налоговой ставки - такова позиция ФНС.

Отметим, что еще до принятия постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 арбитражная практика складывалась таким образом, что если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пеней, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения, уменьшение суммы, предъявленной к возмещению из бюджета, и т.п.), это признавалось судьями незаконным (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 N А31-7157/2011, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Соответствующие доначисления отменялись (постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Существенно при этом указание судов, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

В упомянутом письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ также указано, что внесение изменений в решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо их отмена (полностью или в части) в форме письма, телеграммы, телефонограммы не допускается.

В этом случае применяется рекомендуемая форма документа "Решение о внесении изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения", которая, очевидно, должна быть доведена до налогоплательщика в соответствующей ситуации.

Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки (по нашему мнению, или изменения, как в данном случае) вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Соблюдение положений ст. 101 НК РФ дало бы налогоплательщику возможность обжалования изменения решения по результатам проверки на основании ст. 101.2 НК РФ.

Кроме того, при возникновении задолженности налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об ее уплате (п. 1 ст. 69 НК РФ). Только если требование не исполнено в срок, инспекция начнет принудительное взыскание (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В подобных ситуациях решение о принудительном взыскании может быть признано незаконным (смотрите постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2024 N Ф06-10929/2023 по делу N А12-34981/2022, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.12.2023 N Ф06-10947/2023 по делу N А12-2179/2023, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.11.2017 N Ф06-25950/2017 по делу N А12-5741/2017).

Таким образом, с учетом позиции ФНС и ВАС РФ ссылка налоговиков на неправильное применение налоговой ставки при доначислении пеней незаконна, кроме того, незаконно отсутствие уведомления налогоплательщика об изменении суммы пеней по итогам налоговой проверки.

Налогоплательщик вправе обжаловать действия налоговиков.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (январь 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц (январь 2025 г.);

- Примерная форма административного искового заявления об оспаривании действий (бездействия) налогового органа (январь 2025 г.);

- Примерная форма заявления о приостановлении совершения обжалуемого действия налогового органа (в вышестоящий налоговый орган) (январь 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.