Организации доначислили пени по требованию от 09.01.2025 по результатам уже оплаченного и вступившего в силу решения (от 2022 года) о выездной налоговой проверке. Насколько законно это требование?

Организации доначислили пени по требованию от 09.01.2025 по результатам уже оплаченного и вступившего в силу решения (от 2022 года) о выездной налоговой проверке. Насколько законно это требование?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В общем случае дополнительное доначисление пени по результатам выездной проверки, закончившейся ранее, следует признать законным. Однако оно является незаконным, если причиной доначисления является не исправление описок, опечаток или арифметических ошибок, а иное, либо причиной исправления арифметической ошибки является применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений.

Обоснование позиции:

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные НК РФ сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

С 01.01.2023 пени не привязаны к конкретному налогу, а начисляются на общую сумму задолженности или отрицательное сальдо, которое образовалось на ЕНС (постановление Двадцатого ААС от 31.10.2023 N 20АП-6138/23, АС Уральского округа от 13.09.2024 N Ф09-5151/24).

Пени могут быть начислены и на сумму недоимки в случае, если налог был доначислен по результатам налоговой проверки и до вступления решения налогового органа в силу налогоплательщиком было подано заявление о зачете в счет погашения образовавшейся задолженности. После зачета недоимки можно будет погасить и пени при наличии положительного сальдо ЕНС (письмо ФНС России от 22.08.2023 N КЧ-4-8/10713@).

Уплата пеней связывается с днем возникновения недоимки по налогу и начисляется за каждый календарный день просрочки, начиная со дня её возникновения и по день исполнения совокупной обязанности включительно (п. 3 ст. 75 НК РФ, письмо Минфина России от 10.07.2024 N 03-02-08/64203, определение КС РФ от 28.03.2024 N 603-О).

Смотрите:

- Энциклопедия решений. Пеня за несвоевременную уплату налога (январь 2025);

- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам (январь 2025).

Требования к составлению решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены в п. 8 ст. 101 НК РФ, а формы утверждены приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и подлежащий уплате штраф.

До 31.12.2022 также подлежал указанию размер соответствующих пеней, но теперь такое требование исключено.

Из п. 44 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности (либо об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок (это же отмечается в п. 2 письма ФНС России от 21.09.2023 N БС-4-11/12147@, в письме ФНС России от 17.05.2022 N БВ-4-7/5869).

В письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ разъясняется, что исправление описок, опечаток, арифметических ошибок, как это следует из буквального текста п. 44 Постановления N 57, возможно как в случае, если такое исправление улучшает, так и в случае, если такое исправление ухудшает положение лица, в отношении которого вынесено решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такой подход встречается в арбитражной практике (смотритеПостановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15803/2013 по делу N А40-28365/13-140-84 (Определением ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-3838/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-65995/12-108-26 (Определением ВАС РФ от 27.01.2014 N ВАС-256/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) признано законным выставление налоговиками требования на уплату пеней дополнительно к тем, которые были начислены изначально по итогам проверки, так как было признано, что инспекторы допустили арифметическую ошибку. Правда, судьи не раскрыли, в чем заключалась эта арифметическая ошибка. Они лишь отметили, что ошибка касается только величины расчета пени, не затрагивая ни суть нарушения, ни величину доначисленного налога, а также штрафа.

Под арифметической ошибкой, по мнению ФНС, следует понимать ошибку в указании исходных числовых данных для расчета, не соответствующих числовым данным подтверждающего первичного документа, на который содержится ссылка в решении налогового органа, а также ошибку в определении результата подсчета (сложении, вычитании, делении, умножении, арифметических правил) на любом этапе расчета. Например, при сложении двух сумм в результате получается явное несоответствие истине.

Не является арифметической ошибкой, например, применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений (в частности, налоговой ставки). На это прямо указано в письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@.

Ошибка должна быть явной, то есть противоречить контексту документа.

Что касается описки, то под ней понимается ошибка, допущенная в рукописном тексте документа. На практике данные ошибки отсутствуют в решениях о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как указанные документы изготавливаются в печатном виде либо в электронной форме.

Под опечаткой следует понимать ошибку, допущенную при механическом вводе печатного текста цифр или чисел, не связанную с совершением арифметических действий.

В результате исправления опечатки или арифметической ошибки не должны быть изменены существо налогового правонарушения, периоды совершения правонарушения, влияющие на содержание и выводы налогового органа, а также квалификацию действий (бездействий) налогоплательщика в качестве налогового правонарушения.

То есть само по себе внесение изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в целях исправления опечатки или арифметической ошибки возможно (смотрите, например, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 N 20АП-5260/2024 по делу N А62-6548/2023).

За исключением случаев, упомянутых ФНС: применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений. Это не является причиной для внесения изменений или дополнений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отметим, что до принятия постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 арбитражная практика складывалась таким образом, что если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пеней, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения, уменьшение суммы, предъявленной к возмещению из бюджета, и т.п.), это признавалось судьями незаконным (смотрите, например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 N А31-7157/2011, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Соответствующие доначисления отменялись (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Существенно при этом указание судов, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

В упомянутом письме ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-2/12622@ также указано, что внесение изменений в решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо их отмена (полностью или в части) в форме письма, телеграммы, телефонограммы, не допускается.

В этом случае применяется рекомендуемая форма документа "Решение о внесении изменений в Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения", которая, очевидно, должна быть доведена до налогоплательщика в соответствующей ситуации.

Согласно п. 6.2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки (по нашему мнению, или изменения, как в данном случае) вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Соблюдение положений ст. 101 НК РФ дало бы налогоплательщику возможность обжалования изменения решения по результатам проверки на основании ст. 101.2 НК РФ.

С учетом совокупной позиции ФНС и ВАС РФ в общем случае дополнительное доначисление пени по результатам выездной проверки, закончившейся ранее, следует признать законным. Однако оно является незаконным, если причиной доначисления является не исправление описок, опечаток или арифметических ошибок, а иное, либо причиной исправления арифметической ошибки является применение неправильной методики расчета или использование неверных исходных данных для проведения вычислений.

Если налогоплательщик считает, что доначисление незаконное, он вправе обжаловать его.

Смотрите:

- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (январь 2025);

- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц (январь 2025);

- Примерная форма административного искового заявления об оспаривании действий (бездействия) налогового органа (январь 2025);

- Примерная форма заявления о приостановлении совершения обжалуемого действия налогового органа (в вышестоящий налоговый орган) (январь 2025).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

21 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.