Учет приобретенной по договору цессии дебиторской задолженности по кредитному договору при непогашении заемщиком долга

Организация на общей системе налогообложения в 2021 году приобрела права требования по кредитному договору на крупную сумму, которая числится в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно условиям кредитного договора срок погашения наступает 31.12.2024. Сейчас уже известно, что сумма задолженности заемщиком (должником) погашена не будет.
В связи с этими обстоятельствами какие операции организация должна сделать в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что в описанной ситуации организации нужно осуществить проверку на обесценение финансового вложения (дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования) по состоянию на 31.12.2024. Важно учитывать, что наличие признаков обесценения финансового вложения и размер оценочного резерва устанавливаются исходя из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации и требуют применения профессионального суждения.

Если у организации-цессионария имеются основания считать, что заемщик (должник) с большой вероятностью не погасит долг, то она может в бухгалтерском учете создать резерв под обесценение финансовых вложений (под обесценение дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования). При наличии обстоятельств, указывающих на то, что долг не будет погашен в полном размере, резерв может быть создан в размере первоначальной стоимости финансового вложения. Создание резерва отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91, субсчет 91-2, Кредит 59.

В целях налогообложения прибыли резерв под обесценение финансовых вложений не создается. Отсутствует и возможность создания резерва по сомнительным долгам.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, к которым среди прочего относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, устанавливает ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, а именно:

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02).

Таким образом, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, отражается в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения в том случае, если сумма, которую цессионарий должен получить от заемщика в рамках исполнения им обязательств по кредитному договору, превышает цену приобретения долга по договору цессии, либо цессионарий может переуступить долг за сумму, превышающую стоимость его приобретения.

Согласно п. 19 указанного положения для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/95). Другими словами, как отмечено в материале: Финансовые вложения: обесценение и последующая оценка (В.В. Олифиров, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.), по указанным вложениям первоначальная стоимость, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, остается неизменной. Однако реальная стоимость этих вложений может меняться со временем, причем как в сторону повышения, так и в сторону понижения.

Для достоверного отражения реальной стоимости активов в бухгалтерском учете применяются оценочные значения, в том числе оценочные резервы (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). При этом учитывается требование осмотрительности, заключающееся в большей готовности признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В отношении финансовых вложений, по которым текущая рыночная цена не определяется, этот принцип означает следующее.

Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости.

Если же финансовое вложение обесценилось, оно отражается по реальной, сниженной стоимости. Для этих целей на сумму снижения реальной стоимости организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация вправе производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Обесценение финансовых вложений - это устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Таким образом, вопрос об обесценении финансовых вложений решается в два этапа:

1) определяется наличие признаков обесценения и оценивается, является ли снижение стоимости вложений существенным;

2) оцениваются возможные убытки от обесценения (при выявлении признаков обесценения).

В рассматриваемой ситуации нужно оценить, какая сумма по кредитному договору, вероятнее всего, не будет погашена заемщиком (должником), имеется ли возможность переуступить долг и за какую сумму.

Если признаки обесценения не обнаружены (либо признаны несущественными), то убытки от снижения стоимости финансового вложения в бухгалтерском учете не признаются.

Результаты проверки на обесценение должны быть документально подтверждены (в частности, справкой-расчетом, в которой описаны признаки обесценения и обоснована сумма создаваемого резерва).

Для того чтобы определиться, имеются ли признаки обесценения финансового вложения, организация сначала должна определить его расчетную стоимость. Под расчетной стоимостью, по сути, подразумевается реальная, то есть рыночная цена финансового вложения.

Нормы ПБУ 19/02 и иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют конкретный порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений и не обязывают для ее определения обращаться к услугам независимых оценщиков.

В связи с этим организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике методы определения расчетной стоимости (в том числе с учетом требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", а именно - раздела 5.5 "Обесценение" данного стандарта).

Резерв под обесценение создается в ситуации, когда одновременно соблюдаются условия, указанные в п. 37 ПБУ 19/02, свидетельствующие об устойчивом снижении стоимости финансовых вложений:

- существенное снижение стоимости вложений (на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости);

- в течение года расчетная стоимость вложений только снижалась (в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения);

- отсутствует уверенность в увеличении (восстановлении) стоимости вложений (на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений).

В рассматриваемой ситуации на наличие признаков снижения стоимости финансового вложения могут указывать, как вариант, такие обстоятельства:

- заемщик (должник) является резидентом недружественной страны;

- у него имеются иные долги перед организацией или иными российскими компаниями, которые им не погашаются;

- имеется переписка с должником, свидетельствующая о том, что у него отсутствует возможность погасить долг по кредитному договору, в том числе в неденежной форме;

- отсутствует возможность переуступить долг иному лицу.

В любом случае наличие признаков обесценения финансового вложения и размер оценочного резерва устанавливаются исходя из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации и требуют применения профессионального суждения. Смотрите также рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" 17.12.2018).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 59. Аналогичная запись осуществляется при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Если у организации-цессионария имеются основания считать, что заемщик (должник) с большой вероятностью не погасит долг в полном размере, то она может создать резерв в размере первоначальной стоимости финансового вложения в виде дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. Полагаем, что такую возможность подтверждает позиция Минфина России о том, что если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами соответствующих нормативных правовых актов. Смотрите письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-03-06/2/32037, рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, приведенные в приложении к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355.

Считаем, что изложенный подход, озвученный Минфином России, применим и к финансовому вложению в виде дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Другими словами, резерв сомнительных долгов может быть создан на всю сумму дебиторской задолженности, если таковая не погашена или с высокой степенью вероятности не будут погашена в сроки, установленные договором.

При этом полагаем, что в бухгалтерском учете операции по созданию резерва по сомнительным долгам, созданным по финансовым вложениям в виде дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, можно также отразить с использованием счета 59 (а не счета 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Окончательно в бухгалтерском учете указанное финансовое вложение может быть списано, к примеру, в случае истечения срока исковой давности в отношении задолженности по кредитному договору (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 26 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли резерв под обесценение финансовых вложений не создается.

При применении метода начисления в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ) (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, резерв по сомнительным долгам формируется в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, и только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Соответственно, главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей на основании договора займа (кредитного договора) и приобретенной по договору цессии. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 05.03.2012 N 03-03-06/4/17, от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283.

Вместе с тем к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию), суммы которых можно учесть при исчислении налога на прибыль, признаются среди прочего те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

В силу ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве (в том числе в результате уступки права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43).

Таким образом, долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, признаются в целях налогообложения прибыли безнадежными и включаются в состав внереализационных расходов.

В главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, прямо запрещающие применение данного правила в отношении приобретенной по договору цессии задолженности по кредитным договорам.

Однако, по мнению чиновников финансового ведомства, поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), такая сумма не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176. Солидарны с таким походом и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007470@).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 по делу N А27-1862/2013 представлен вывод о том, что безнадежный долг, возникший вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, но может быть учтен в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, в судах находила поддержку позиция о признании безнадежными долгов, приобретенных по договорам цессии, и их включении в расчет налогооблагаемой прибыли. Смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 24.05.2013 N Ф10-682/12 по делу N А35-3631/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 N Ф04-1865/12 по делу N А27-4466/2011, от 18.03.2011 по делу N А27-8234/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2 по делу N А47-3325/2008.

По нашему мнению, дебиторская задолженность по кредитному договору, приобретенная по договору цессии, может быть признана безнадежной по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ, например, в связи с истечением срока исковой давности, при условии выполнения требования об экономической оправданности осуществления затрат по приобретению права требования (в частности, в момент заключения договора цессии отсутствовали основания полагать, что заемщик не сможет погасить долг по кредитному договору, имелась деловая цель приобретения долга). Но следует учитывать, что такой подход влечет налоговые риски.

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: В 2017 году обществом был выдан процентный заем контрагенту на срок менее 12 месяцев. В дальнейшем договор был несколько раз пролонгирован. Процентная ставка по выданному займу - 20% годовых. В 2019 году проценты по договору займа были частично погашены по средством произведенного взаимозачета: заемщик выступал в качестве подрядчика по договору на выполнение работ, на сумму выполненных работ осуществлен зачет. Имеет ли в данном случае место существенное снижение стоимости финансовых вложений? Какие для этого необходимо произвести расчеты? Необходимо ли в данном случае создание резерва под обесценение финансовых вложений? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);

- Уступка права требования долга: учет у цессионария (О.В. Давыдова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2023 г.);

- Вопрос: Возможно ли признать в расходах при расчете налогооблагаемой прибыли приобретенную по договору цессии задолженность, обеспеченную поручительством, при ликвидации должника? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);

- Списание РСО приобретенного у материнской компании долга сторонней организации (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.