Начисляется ли амортизация по имуществу, на которое наложены обеспечительные меры?

В рамках договора аренды арендодатель передал арендатору за плату во временное владение и пользование оборудование. Оборудование числится на балансе арендодателя и по нему начисляется амортизация. Через определенное время в рамках договорных разбирательств на оборудование накладываются обеспечительные меры, оборудование не работает, арендная плата на вносится, территория, на которой находится данное оборудование, опечатана.
Должна ли начисляться в данном случае амортизация в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае неиспользования оборудования, сданного в аренду, неполучения дохода, начисление амортизации по имуществу, являющемуся объектом аренды, не приостанавливается ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. Временное неполучение доходов от использования основного средства не влечет обязанности исключения его из состава амортизируемого имущества. Однако полностью исключить вероятность спора и предъявление претензий проверяющими мы не можем.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом 6/2020 "Основные средства" (п. 27 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", далее - ФСБУ 6/2020).

В соответствии с п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета*(1).

Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации для целей бухгалтерского учета может быть приостановлено в единственном случае - когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

В случаях простоя или временного прекращения использования основных средств начисление амортизации не приостанавливается (абзац 1 п. 30 ФСБУ 6/2020)*(2).

Таким образом, временное неиспользование объекта основных средств, а также наложение временных ограничений на его использование не являются основанием для прекращения или приостановления начисления амортизации в силу положений действующего ФСБУ 6/2020. Дополнительно смотрите в материале: информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств".

Заметим, что мы считаем, что при передаче имущества в аренду амортизационные отчисления по этим активам участвуют в формировании себестоимости производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Суммы амортизации по оборудованию, начисленные в период, когда оно не участвует в производственной деятельности, не должны учитываться при формировании себестоимости оказываемых услуг. Соответственно, в случае, когда оказание услуг прекращается или приостанавливается, суммы начисленной амортизации, по нашему мнению, до передачи этого имущества другому арендатору или возобновления арендных отношений с прежним арендатором подлежат учету на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

Налог на прибыль

Перечень случаев, когда объекты, отвечающие критериям амортизируемого имущества, не амортизируются, приведен в п. 3 ст. 256 НК РФ и является закрытым (консервация на срок свыше трех месяцев или реконструкция и модернизация продолжительностью свыше 12 месяцев).

Исключение ОС из состава амортизируемого имущества по иным основаниям НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 26.08.2024 N 03-03-06/1/80482, от 01.06.2023 N 03-03-06/1/50310, от 20.12.2017 N 03-03-06/2/85189).

Отметим, что положения главы 25 НК РФ не содержат требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования конкретного объекта амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Также глава 25 НК РФ не возлагает на организацию обязанности переводить на консервацию неиспользуемый объект основных средств, и не регламентирует порядок консервации (расконсервации) ОС.

То есть объект основных средств продолжает учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества и в случае приостановки его использования в деятельности, направленной на получение дохода. При отсутствии дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени (без консервации) начисление амортизации не прекращается (письма Минфина России от 24.04.2023 N 03-03-07/37230, от 01.06.2023 N 03-03-06/1/50310, от 23.05.2023 N 03-03-06/3/46936, письмо ФНС от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@, УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109549; разделяют такую позицию и судьи: постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 N А27-11510/2014, Восемнадцатого ААС от 22.01.2015 N 18АП-14356/14, ФАС Московского округа от 21.07.2011 N Ф05-6759/11, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3).

Обращаем внимание на письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-01-15/9-258, в котором указано, что исключения из общего срока амортизации срока нахождения амортизируемого имущества (в данном случае ККТ) под арестом не предусматривается. К сожалению, более поздние разъяснения и арбитражная практика по схожим ситуациям отсутствуют.

Вместе с тем расходы в виде амортизационных отчислений (как и любые иные расходы) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

По мнению Минфина России, расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К таким простоям, например, относится простой, вызванный ремонтом ОС, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности (смотрите письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).

В то же время в письмах от 31.03.2011 N 03-03-06/1/187, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 Минфин России отметил, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Но это касается только тех основных средств, которые, в принципе, не используются (и не будут) в приносящей доход деятельности.

А в письме Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108 выражено мнение, что объекты недвижимости, приобретенные и не используемые в деятельности, направленной на получение дохода, для целей налогообложения прибыли вообще не признаются амортизируемым имуществом. Аналогичная позиция встречается и в судебной практике (постановление АС Московского округа от 03.11.2020 N Ф05-17212/20, постановление Одиннадцатого ААС от 09.07.2019 N 11АП-9888/19, постановление Восьмого ААС от 26.01.2017 N 08АП-15642/16 и др.).

В письме УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/54173@ на вопрос налогоплательщика о праве отнести в целях налогообложения прибыли к амортизируемым основным средствам имущество (движимое и недвижимое), приобретенное в собственность для последующей сдачи в аренду, если оно не используется в целях извлечения доходов в силу его ареста по решению суда (право на имущество оспаривается третьими лицами), налоговиками дан отрицательный ответ: имущество, не используемое организацией в текущей деятельности, приносящей доходы, в силу судебного ареста этого имущества не может учитываться в составе амортизируемых основных средств. В случае если указанное имущество при соблюдении условий пункта 1 статьи 256 НК РФ будет сдаваться в аренду (то есть будет использоваться для извлечения доходов), амортизация по нему может учитываться организацией для целей налогообложения прибыли в порядке, определенном статьями 258 и 259 НК РФ.

Однако следует учитывать, что понятия "экономическая оправданность затрат" и "деятельность, направленная на получение дохода" на сегодняшний день являются оценочными, т.к. ни один нормативно-правовой акт не содержит расшифровку данных терминов. Суды исходят из того, что экономическая оправданность расходов обусловлена необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. Так, Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П со ссылкой на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 указывает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Поэтому, по нашему мнению, расходы, понесенные арендодателем в виде амортизационных отчислений в периоде невозможности использования оборудования и получения от него дохода, можно учесть в целях налогообложения. Начисление амортизации по арестованному имуществу как в налоговом, так и в бухгалтерском учете производится в общем порядке. Но, к сожалению, полностью исключить вероятность спора и предъявление претензий проверяющими мы не можем. Окончательный выбор организация должна сделать сама, взвесив все риски.

Обращаем внимание, выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Считаем целесообразным обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу также в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111, подп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет" (письма ФНС России от 28.12.2022 N ЗГ-3-11/14974@, от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@). Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (декабрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли (декабрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за плату (декабрь 2024 г.) (раздел Возможные риски: Риск 1: Признается ли амортизируемым имущество, которое временно не используется или не будет использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода?);

- Вопрос: О консервации и амортизации оборудования, которое временно не используется в деятельности организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

16 декабря 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень объектов, не подлежащих амортизации, приведен в п. 28 ФСБУ 6/2020. Как мы понимаем, рассматриваемый случай к этим исключениям не относится.

*(2) Отметим, что ранее в соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливалось при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.