Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
В августе 2025 года гражданин РФ заключил трудовой договор с ООО, зарегистрированным в Республике Казахстан. Согласно трудовому договору гражданин РФ осуществляет удаленную работу, рабочее место в РФ. Работник является налоговым резидентом РФ, за границу на срок более 180 дней не выезжал.
Зарплата состоит из постоянной части (до вычетов налогов и иных обязательных отчислений в бюджет Республики Казахстан) и переменной (премиальной) части.
Работодатель выплачивает в бюджет Республики Казахстан НДФЛ за работника (гражданина РФ) в размере 10%.
Остаток 3% работник самостоятельно доначисляет в ФНС России.
Между РФ и Республикой Казахстан действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996. В бюджет Республики Казахстан работодатель перечислил 100 000 руб.
Остаток 30 000 руб. работник доплатил самостоятельно в бюджет РФ.
Однако ФНС России в акте налоговой проверки потребовала доначислить 100 000 руб., указав, что НДФЛ 13% надо платить полностью в РФ, а уплаченное в Республике Казахстан требовать к возврату.
Обоснование ФНС России: "Если рабочее место в иностранном государстве, то доход не подлежит налогообложению НДФЛ в РФ.
Согласно п. 2 ст. 15 Конвенции, несмотря на положения п. 1 ст. 15 Конвенции, вознаграждение, получаемое резидентом договаривающегося государства, облагается налогом в данном государстве, если получатель находится в этом другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев, вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся резидентом другого государства.
Применение Конвенции к доходам, полученным от Республики Казахстан, возможно при условии предъявления резидентом РФ официального подтверждения его статуса резидента РФ на момент выплаты дохода.
Исключительное право на налогообложение в РФ доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Казахстана, реализуется только при одновременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 15 Конвенции, а также при сохранении физическим лицом, получающим такой доход, статуса налогового резидента РФ.
В п. 2 ст. 23 Конвенции предусмотрено, что, если резидент РФ получает доход или владеет капиталом в Республике Казахстан, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в РФ.
Согласно документам, представленным налоговому органу, налогоплательщик осуществлял свои трудовые функции вне местонахождения работодателя (Казахстан) дистанционно, оставаясь при этом налоговым резидентом РФ.
Таким образом, исключительное право на налогообложение доходов в связи с работой по найму дистанционно (удаленно) дано государству, на территории которого налогоплательщиком - налоговым резидентом договаривающегося государства непосредственно осуществляются соответствующие работы, предусмотренные договором, в рамках которого выплачиваются указанные вознаграждения, т.е. в данном случае - РФ.
Следовательно, возможность зачета удержанного в Республике Казахстан налога с таких доходов против российского налога исключена, нормы, определяющие порядок зачета сумм налога в отношении рассматриваемого дохода, неприменимы".
Возможно ли использовать Конвенцию в данной ситуации с целью устранения двойного налогообложения?
Является ли такое толкование норм права со стороны ФНС России законным?
Есть ли положительная судебная практика вышестоящих судов, которые опровергают позицию ФНС России по данной ситуации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Из совокупного трактования пп. 1-2 ст. 15 Конвенции следует, что в ситуации, когда работа по найму осуществляется резидентом РФ, его доходы могут облагаться в Республике Казахстан только в случае, если он фактически трудится на территории Республики Казахстан (п. 1 ст. 15 Конвенции) и при этом получает вознаграждение от нанимателя - казахской организации (пп. "б" п. 2 ст. 15 Конвенции).
Иными словами, в рассматриваемой ситуации с вознаграждения физическому лицу не должен был удерживаться налог на доходы в бюджет Республики Казахстан.
Применительно к данной ситуации позиция налоговых органов осталась неизменной: "К уплате в бюджет РФ будет подлежать НДФЛ с дохода от осуществления указанных функций на территории Российской Федерации в полном объеме (зачет исключен)".
Полагаем, что данная ИФНС, доначисляя физическому лицу (налоговому резиденту РФ) НДФЛ и указывая на невозможность зачета налога, удержанного (уплаченного) в Республике Казахстан ("возможность зачета удержанного в Казахстане налога с таких доходов против российского налога исключена, нормы, определяющие порядок зачета сумм налога в отношении рассматриваемого дохода, неприменимы"), также руководствовалась письмом ФНС России от 15.04.2026 N ШЮ-36-13/2999@ (т.е. указаниями центрального аппарата налоговой службы) "О проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций 3-НДФЛ, в которых заявлен зачет иностранного налога" (опубликовано на сайте ФНС России (nalog.gov.ru) 7 мая 2026 г.). Поэтому с учетом данной позиции положения ст. 23 Конвенции о возможности зачета налога, уплаченного в Республике Казахстан, в данном случае неприменимы.
2. Применительно к данной ситуации нами не обнаружено положительной судебной практики, из которой бы следовало, что в случае, когда физическое лицо является налоговым резидентом РФ и выполняло трудовые функции на территории РФ (дистанционно), такое физическое лицо имеет право на зачет уплаченного налога в Республике Казахстан в счет уплаты российского НДФЛ.
Напротив, нами обнаружено судебное решение от 08.07.2026 (приведено в тексте ответа), принятое практически по данной ситуации, но не в пользу налогоплательщика.
В связи с чем мы не можем прогнозировать положительный результат для налогоплательщика - физического лица в случае обращения его в суд по данному вопросу ("возможность зачета российского НДФЛ на сумму налога, удержанного в Республике Казахстан").
Обоснование позиции:
А. Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения перечислены в п. 4 ст. 207 НК РФ).
А как указано в вопросе, в данном случае работник является налоговым резидентом РФ, за границу на срок более 183 дней не выезжал.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход (п. 1 ст. 41 НК РФ), полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
Соответственно, получение дохода от выполнения работы налоговым резидентом РФ дистанционно с территории РФ по трудовому договору с иностранной организацией является доходом от источника в РФ и подлежит обложению НДФЛ (смотрите дополнительно письмо ФНС России от 16.06.2020 N БС-3-11/4537@).
При рассмотрении вопросов, связанных с получением доходов от иностранных лиц, помимо норм НК РФ, необходимо учитывать нормы международного законодательства, которые имеют приоритет перед нормами НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
На основании п. 1 ст. 15 "Доходы от работы по найму" Конвенции заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом договаривающегося государства (резидентом РФ) в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве (РФ), если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве (Республике Казахстан). Если работа по найму осуществляется таким образом, получаемое в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.
Дословно это означает, что для резидента РФ налог в Республике Казахстан может возникнуть только в том случае, если он работает именно в Республике Казахстан.
В свою очередь, п. 2 ст. 15 Конвенции предусмотрено, что, несмотря на положения п. 1 ст. 15 Конвенции, вознаграждение, получаемое резидентом договаривающегося государства (резидентом РФ) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве (в Республике Казахстан), облагается налогом только в первом упомянутом государстве, если:
а) получатель находится в этом другом государстве (в Республике Казахстан) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев (условие соблюдается: "ноль дней ненахождения в РК тоже меньше 183");
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства (условие не соблюдается: вознаграждение выплачивает работодатель в Республике Казахстан);
в) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве (условие соблюдается).
Минфин России в своих разъяснениях приходит к выводу, что перечисленные условия должны соблюдаться одновременно. Смотрите, например, письма Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90509, от 19.12.2019 N 03-04-06/99477.
То есть если хотя бы одно из условий не соблюдается, мы не можем применить в рассматриваемом случае п. 2 ст. 15 Конвенции. Следовательно, нам остается руководствоваться только п. 1 ст. 15 Конвенции, из которой, как мы выяснили выше, следует, что для резидента РФ налог в Республике Казахстан может возникнуть только в том случае, если он работает именно в Республике Казахстан.
При этом акцентируем, что п. 2 ст. 15 Конвенции указано: "...в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве", а в данном случае работник физически не выполняет свою работу в Республике Казахстан (в вопросе указано, что "рабочее место в РФ").
Таким образом, из совокупного трактования пп. 1-2 ст. 15 Конвенции следует, что в ситуации, когда работа по найму осуществляется резидентом РФ, его доходы могут облагаться в Республике Казахстан только в случае, если он фактически трудится на территории Республики Казахстан (п. 1 ст. 15 Конвенции) и при этом получает вознаграждение от нанимателя - казахской организации (пп. "б" п. 2 ст. 15 Конвенции).
А в данном случае физическое лицо является налоговым резидентом РФ и выполняло трудовые функции на территории РФ (дистанционно).
Иными словами, в рассматриваемой ситуации с вознаграждения, выплачиваемого такому физическому лицу, не должен был удерживаться налог на доходы в бюджет Республики Казахстан. Оценить правомерность удержания налога в Республике Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан мы не можем.
Да, согласно п. 2 ст. 23 "Устранение двойного налогообложения" Конвенции, если резидент России получает доход в Республике Казахстан, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогом в Республике Казахстан, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Республике Казахстан, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России.
Но поскольку, как мы полагаем, исключительное право налогообложения указанного дохода предусмотрено Конвенцией именно на территории РФ, положения ст. 23 Конвенции о возможности зачета налога, уплаченного в Республике Казахстан, в данном случае неприменимы. Еще раз повторим, согласно ст. 23 Конвенции зачет возможен только в случае, если согласно Конвенции доход может облагаться налогом одновременно в двух странах, а в данном случае налогообложение на территории Республики Казахстан Конвенцией не предусмотрено. Как следствие, нельзя применить и положения ст. 232 НК РФ и зачесть уплаченный в Республике Казахстан налог в счет российского НДФЛ.
Также, например, в письме ФНС от 12.09.2025 N БС-17-11/2406@ прямо указано:
"Таким образом, с учетом пункта 1 статьи 15 Конвенции доход, полученный физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от иностранной организации - резидента Республики Казахстан в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Российской Федерации, облагается налогом только в Российской Федерации. Поскольку исключительное право налогообложения указанного дохода предусмотрено на территории государства, резидентом которого является получатель дохода (на территории Российской Федерации), то с учетом положений статьи 23 Конвенции зачет уплаченного налога в Республике Казахстан не производится. По вопросу порядка возврата налога, удержанного (уплаченного) с указанного дохода в Республике Казахстан не в соответствии с положениями Конвенции, следует обращаться в компетентный орган Республики Казахстан... Налогоплательщики вправе зачесть уплаченный в иностранном государстве налог в случае, если уплата такого налога прямо предусмотрена соответствующими статьями Международных договоров. При этом необходимо учитывать, что сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом соответствующих положений Международных договоров. При этом, если в соответствии с Международным договором налогообложение доходов предусмотрено исключительно (только) на территории государства, резидентом которого является получатель дохода, зачет уплаченного в иностранном государстве (территории) налога не производится... В отношении доводов об ухудшении положений налогоплательщиков в связи с изменением позиции налоговых органов сообщается, что вышеизложенная позиция в отношении порядка налогообложения указанных доходов не изменялась и соответствует нормам главы 23 Кодекса, а также положениям Конвенции".
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20.08.2025 N 03-08-09/81190 "О возврате излишне удержанного (уплаченного) налога на территории Республики Казахстан с доходов, полученных физическим лицом - налоговым резидентом РФ от казахстанской организации в связи с работой по найму, осуществляемой на территории РФ" (также указано: "Принимая во внимание вышесказанное, налогоплательщику следует обратиться к работодателю - резиденту Республики Казахстан с письменным заявлением о возврате излишне удержанных на территории Республики Казахстан налогов с приложением подтверждения статуса налогового резидентства Российской Федерации, а также всех необходимых документов согласно законодательству Республики Казахстан").
Б. Полагаем, что данная ИФНС, доначисляя физическому лицу (налоговому резиденту РФ) НДФЛ и указывая на невозможность зачета налога, удержанного (уплаченного) в Республике Казахстан ("возможность зачета удержанного в Республике Казахстан налога с таких доходов против российского налога исключена, нормы, определяющие порядок зачета сумм налога в отношении рассматриваемого дохода, неприменимы"), также руководствовалась письмом ФНС России от 15.04.2026 N ШЮ-36-13/2999@ (т.е. указаниями центрального аппарата налоговой службы) "О проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций 3-НДФЛ, в которых заявлен зачет иностранного налога" (опубликовано на сайте ФНС России (nalog.gov.ru) 7 мая 2026 г.).
Так, в приложении к данному письму ФНС (см. Пример 3) налоговый орган (со ссылкой на п. 1 ст. 15 "Доходы от работы по найму" Конвенции) указал, что "в случае если налоговый резидент Российской Федерации осуществляет свои трудовые функции по найму в рамках трудового договора, заключенного с иностранной организацией - резидентом Республики Казахстан, фактически на территории Российской Федерации (дистанционно), доход, полученный от такой иностранной компании - резидента Республики Казахстан, подлежит обложению НДФЛ в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. При этом возможность зачета удержанного в Республике Казахстан налога с такого дохода в счет уменьшения НДФЛ исключена. Удержанный (уплаченный) в Республике Казахстан налог с указанного дохода такой налогоплательщик вправе возместить самостоятельно в соответствии с правилами внутреннего законодательства Республики Казахстан... Налоговые органы вправе дополнительно принять от налогоплательщика иные документы, подтверждающие фактическое местонахождение на территории Республики Казахстан, в частности документы о временной регистрации пребывания (проживания) на территории Республики Казахстан, договор аренды жилого помещения и т.п.", а в данном случае налоговый орган указал: "Согласно документам, представленным налоговому органу, налогоплательщик осуществлял свои трудовые функции вне местонахождения работодателя (РК) дистанционно, оставаясь при этом налоговым резидентом РФ".
Как видим, применительно к данной ситуации позиция налоговых органов осталась неизменной: "К уплате в бюджет РФ будет подлежать НДФЛ с дохода от осуществления указанных функций на территории Российской Федерации в полном объеме (зачет исключен)".
Примечание:
См. также Пример 4 в данном письме ФНС России: "...в рассматриваемом случае получаемый физическим лицом - резидентом Российской Федерации от казахской компании гонорар директора может облагаться в Республике Казахстан. Следовательно, при отражении в декларации 3-НДФЛ такого дохода налогоплательщик вправе заявить к зачету сумму налога, уплаченного в Республике Казахстан", если это, конечно, применимо к данной ситуации, но из содержания вопроса этого не следует.
Отметим, что применительно к данной ситуации нами не обнаружено положительной судебной практики, из которой бы следовало, что в случае, когда физическое лицо является налоговым резидентом РФ и выполняло трудовые функции на территории РФ (дистанционно), такое физическое лицо имеет право на зачет уплаченного налога в Республике Казахстан в счет уплаты российского НДФЛ.
Наоборот, в обнаруженном нами кассационном определении СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 08.07.2026 по делу N 8а-9444/2026[88а-10468/2026] ("В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации МИФНС России N 28 по Челябинской области, установив, что налогоплательщик получал вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору с иностранной организацией дистанционно на территории Российской Федерации, которое на основании пункта 1 статьи 15 Конвенции облагается налогом только в Российской Федерации, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в декларации зачет налога в сумме 30 863 рублей заявлен необоснованно") судом были сделаны следующие выводы:
- согласно Конвенции между РФ и Казахстаном, доход от работы по найму облагается налогом в государстве, где осуществляется работа. Поскольку гражданин, будучи налоговым резидентом РФ, фактически выполнял трудовые обязанности на территории РФ, его доход от иностранного работодателя относится к доходам от источников в РФ и подлежит обложению НДФЛ в РФ. Зачет налога, уплаченного в Казахстане, не производится, так как исключительное право налогообложения принадлежит РФ. Письма Минфина носят разъяснительный характер и не противоречат законодательству. Противоречий в законодательстве, толкуемых в пользу налогоплательщика, не выявлено.
По вопросу порядка возврата налога, удержанного (уплаченного) с указанного дохода в Республике Казахстан не в соответствии с положениями Конвенции, следует обращаться в компетентный орган Республики Казахстан.
То есть данное судебное решение принято практически по данной ситуации, но не в пользу налогоплательщика.
См. также постановление ФАС Московского округа от 20.02.2006 N КА-А40/469-06 по зеркальной ситуации (суд в т.ч. со ссылками на ст. 15 Конвенции признал правомерным неудержание НДФЛ с доходов резидентов Казахстана, которые привлекались российской организацией для выполнения работ по контракту на территории Казахстана).
В связи с чем мы не можем прогнозировать положительный результат для налогоплательщика - физического лица в случае обращения его в суд по данному вопросу ("возможность зачета российского НДФЛ на сумму налога, удержанного в Республике Казахстан").
В заключение отметим, что данный ответ выражает исключительно наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц - налоговых резидентов РФ // "Как отразить зачет "иностранного" налога в 3-НДФЛ?": "В письме ФНС России от 15.04.2026 N ШЮ-36-13/2999@ разъяснено, что в случае заявления физлицами - российскими резидентами в декларациях по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве при получении доходов от источников за пределами России, территориальным налоговым органам в обязательном порядке следует проанализировать правомерность зачета";
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов дистанционных работников;
- Энциклопедия решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц);
- (по аналогии) Вопрос: Порядок исчисления НДФЛ с доходов в виде вознаграждения по договору ГПХ, полученного резидентом РФ от филиала российской организации, зарегистрированного в Республике Казахстан (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2025 г.): "Как мы выяснили выше, если речь идет о доходах российского резидента, получаемых от казахской организации за работу по найму, уплата налога одновременно как в РФ, так и в Республике Казахстан возможна только в случае, если этот гражданин фактически трудится на территории Республики Казахстан. В такой ситуации налог, уплаченный по законодательству Казахстана по окончании налогового периода (календарного года), он сможет зачесть в уплату НДФЛ на основании представленной им в налоговый орган декларации по форме 3-НДФЛ (ст. 231 НК РФ)";
- Если в декларации 3-НДФЛ заявлен зачет иностранного налога (В. Рябинин, журнал "Малый бизнес: учет, налоги, право", N 6, июнь 2026 г.) // "ФНС разъяснила особенности камеральных проверок налоговых деклараций 3-НДФЛ, в которых заявлен зачет иностранного налога (письмо от 15.04.2026 N ШЮ-36-13/2999@)";
- Вопрос: Гражданин России - резидент РФ устроился как наемный сотрудник в организацию Казахстана (представительства у организации Казахстана на территории России нет). Работает удаленно (на территории России, из дома). Организация Казахстана как агент удерживает с дохода налог 10%. Необходимо ли перечислять НДФЛ и по какой ставке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.): "По нашему мнению, это означает, что в рассматриваемой ситуации казахстанская организация - работодатель не должна была удерживать налог с вознаграждения физическому лицу". Но в данном ответе за 2024 год специалистом были сделаны допущения о возможности зачета "казахского" налога, т.е. еще до выхода письма ФНС от 12.09.2025 N БС-17-11/2406@ и письма ФНС России от 15.04.2026 N ШЮ-36-13/2999@.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур
Ответ прошел контроль качества
4 сентября 2026 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
