Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
ООО на ОСН привлекает для работы иностранных сотрудников (граждан КНР) - высококвалифицированных специалистов.
Можно ли им предоставить бесплатно жилье, если в трудовом договоре будет указано, что организация предоставляет жилье? Нужно ли облагать НДФЛ и страховыми взносами? Будет ли стоимость аренды уменьшать налог на прибыль?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае, если трудовые договоры с иностранными работниками (в т.ч. признаваемыми высококвалифицированными специалистами в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации") предусматривают обязанность работодателя предоставить бесплатное жилье, организация вправе учитывать суммы платы за аренду жилых помещений в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Неисчисление организацией НДФЛ со стоимости аренды жилых помещений с высокой долей вероятности повлечет претензии налогового органа. В связи с этим организации следует быть готовой отстаивать свою позицию, в т.ч. в судебном порядке.
В судебной практике есть примеры решений, принятых в пользу организаций, не удержавших НДФЛ со стоимости проживания сотрудников. Однако поскольку единая правовая позиция судами не сформирована, нет оснований утверждать, что в подобном налоговом споре суд обязательно встанет на сторону организации. В связи с этим безопасный вариант - исчислять НДФЛ. Причем, по мнению Минфина России, в отношении доходов в виде сумм оплаты организацией стоимости аренды жилого помещения для ВКС применяется ставка НДФЛ в размере 30%.
При наличии в трудовых договорах условия об обязанности работодателя предоставить бесплатное жилье с сумм платы за аренду жилья организации нужно исчислять страховые взносы в общеустановленном порядке, т.е. с учетом особенностей, действующих в отношении граждан КНР, в т.ч. работников, признаваемых ВКС. Подробнее смотрите в тексте обоснования.
Обоснование позиции:
Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации, а также отношения, в частности при осуществлении ими трудовой деятельности, регулирует Закон N 115-ФЗ. Статья 13.2 этого закона определяет условия, при выполнении которых иностранный работник признается высококвалифицированным специалистом (далее - ВКС). Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Высококвалифицированные специалисты. Работник и работодатель (заказчик).
Положениями НК РФ в отношении ВКС предусмотрены особенности исчисления НДФЛ и страховых взносов.
Законодательство РФ, в т.ч. Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167, не обязывает работодателя предоставлять бесплатное жилье (оплачивать проживание) иностранным работникам, в т.ч. признаваемым ВКС.
Все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными, направленными на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты (за исключением названных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом экономическую оправданность затрат определяет сама организация (смотрите, например, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, письмо Минфина России от 02.07.2018 N 03-03-06/1/45504).
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Со ссылкой на ст. 255 НК РФ Минфин России неоднократно сообщал, что если расходы организации на оплату найма жилья для размещения работников являются формой системы оплаты труда и условием трудового договора, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме. В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль (смотрите п. 3 письма Минфина России от 07.07.2022 N 03-04-06/65366, п. 3 письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, письма Минфина России от 18.02.2022 N 03-03-06/1/11643, от 09.04.2021 N 03-03-06/1/26543, от 19.05.2015 N 03-03-06/28809 и др.).
Письмо Минфина России от 27.05.2025 N 03-00-08/51807 свидетельствует о том, что вышеизложенная позиция не утратила своей актуальности.
В период, когда трудовой договор не заключен и физлицо не состоит в штате организации, расходы на оплату жилья не могут уменьшать базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255).
Отметим, что ранее Минфин России обращал внимание на положения ст. 131 ТК РФ и указывал, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме (в т.ч. расходы организации на оплату жилья), не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-07/30694, от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369 и др.). В более поздних письмах 20%-ое ограничение не упоминается, хотя Минфин России отмечает, что для определения понятия "доход в натуральной форме" нужно обращаться к нормам ТК РФ.
По нашему мнению, то обстоятельство, что стоимость аренды жилья превышает 20% от начисленной месячной заработной платы, само по себе не является достаточным основанием для исключения затрат на аренду жилья из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Тем не менее безопасный вариант - соблюдать указанное ограничение.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации (т.е. когда трудовые договоры с иностранными работниками, в т.ч. признаваемыми ВКС, предусматривают обязанность работодателя предоставить бесплатное жилье) организация вправе учитывать суммы платы за аренду жилых помещений в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, направленного письмом ФНС России от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@, при решении вопроса о возникновении у работника дохода, облагаемого НДФЛ, нужно учитывать направленность затрат на оплату за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. Если договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, предоставленные квартиры обеспечивали работникам комфортное проживание, соответствовали их статусу, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, то дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает.
Сославшись на п. 3 Обзора, ФНС России в письме от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@ указала: суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов на наем жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Однако из недавнего письма ФНС России от 30.06.2025 N БС-4-11/6222@ следует, что если оплата найма (аренды) жилых помещений работникам осуществляется работодателем на основе локального нормативного акта организации, а не в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, то доходы подлежат обложению НДФЛ.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России (смотрите письма Минфина России от 27.05.2025 N 03-00-08/51807, от 04.04.2022 N 03-04-05/27829, от 02.11.2021 N 03-04-06/88846, от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, от 27.07.2018 N 03-04-05/53108).
Таким образом, неисчисление организацией НДФЛ с высокой долей вероятности повлечет претензии налогового органа. В связи с этим организации следует быть готовой отстаивать свою позицию, в т.ч. в судебном порядке.
В судебной практике есть примеры решений, принятых в пользу организаций, не удержавших НДФЛ со стоимости проживания сотрудников (смотрите, в частности, решение АС г. Москвы от 22.06.2016 по делу N А40-164361/2015, постановление АС Северо-Западного округа от 04.07.2022 N Ф07-7696/22).
Однако нет оснований утверждать, что в подобном налоговом споре суд обязательно встанет на сторону организации. В связи с этим предприятию следует самостоятельно принять решение о включении (невключении) в доход сотрудников сумм платы за аренду жилья. В качестве аргумента для неисчисления НДФЛ организации возможно ссылаться на то, что предоставление помещений для проживания иностранных работников производится, прежде всего, в интересах самой организации в условиях дефицита высококвалифицированной рабочей силы.
По общему правилу ставка НДФЛ зависит от наличия/отсутствия у конкретного работника (в т.ч. гражданина КНР) статуса резидента РФ. При этом в отношении доходов, полученных физическим лицом от осуществления трудовой деятельности в качестве ВКС, установлена прогрессивная шкала НДФЛ в размере от 13% до 22% в зависимости от суммы дохода (п. 1 ст. 224 НК РФ, абзац четвертый п. 3 ст. 224 НК РФ, п. 3.1 ст. 224 НК РФ). Причем, по мнению Минфина России, в отношении доходов в виде сумм оплаты организацией стоимости аренды жилого помещения для ВКС применяется ставка НДФЛ в размере 30% (письма Минфина России от 24.01.2018 N 03-04-05/3543, от 02.04.2015 N 03-04-06/18278 и др.).
Дополнительно смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных высококвалифицированных специалистов;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных граждан и лиц без гражданства, как нерезидентов РФ, так и резидентов РФ.
Для организаций и ИП объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ), в том числе:
- в рамках трудовых отношений. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ);
- по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ базой для исчисления страховых взносов признается сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим.
Страховые взносы начисляются на выплаты работникам и в денежной, и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
На основании абзаца 3 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на оплату жилого помещения, или его оплатой, или его бесплатным предоставлением, а также с возмещением расходов на оплату коммунальных услуг или их оплатой.
Официальная позиция в части страховых взносов аналогична той, что высказывается в отношении НДФЛ: в случае если аренда жилья для работников не предусмотрена законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то стоимость аренды подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 2 письма Минфина России от 07.07.2022 N 03-04-06/65366, п. 1 письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 16.05.2018 N 03-04-06/32677, от 27.05.2025 N 03-00-08/51807, п. 2 письма ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@).
В арбитражной практике существует иная позиция, основанная на анализе норм Трудового кодекса, в соответствии с которой объектом обложения страховыми взносами являются не любые выплаты в рамках трудовых отношений, а только те суммы, которые являются частью системы оплаты труда организации. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Суды отмечают, что выплата не признается вознаграждением за труд, если она не связана с количеством, условиями, сложностью и качеством труда (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.05.2013 N 17744/12, определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016 и т.д.). Согласно выработанной судами позиции, выплаты, не предусмотренные системой оплаты труда на предприятии и заключенными с работниками трудовыми договорами, не должны облагаться страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ.
Руководствуясь этим подходом, судьи могут признать необоснованным доначисление страховых взносов на суммы арендной платы за жилье работника (постановления АС Северо-Западного округа от 04.07.2022 N Ф07-7696/22, АС Поволжского округа от 14.09.2021 N Ф06-8166/21).
Верховный Суд РФ в определении от 21.03.2019 N 306-ЭС19-1713 подтвердил, что суммы компенсации расходов на наем жилья генеральному директору общества и членам его семьи, предусмотренные локальным актом организации, не являются объектом обложения страховыми взносами. Спорные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, они не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы.
С учетом изложенного, по общему правилу в случае если обязанность бесплатного предоставления работникам жилья будет закреплена в трудовых договорах, суммы оплаты предприятием аренды жилых помещений нужно включать в базу для начисления страховых взносов.
В отношении иностранных работников нужно учитывать следующее.
По общему правилу временно пребывающие иностранные граждане, работающие в РФ по трудовым договорам, являются застрахованными лицами по всем видам обязательного социального страхования. Смотрите также Энциклопедию решений. Страховые взносы с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ.
При этом ст. 2 Закона N 167-ФЗ, ст. 2 Закона N 326-ФЗ, ст. 1.1 Закона N 255-ФЗ и п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что в случаях если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами и НК РФ, то применяются правила международного договора Российской Федерации (смотрите также письма Минфина России от 20.03.2025 N 03-15-07/27563, от 28.03.2025 N 03-15-05/30969, от 29.06.2023 N 03-15-05/60714).
Пунктом "б" ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством КНР о временной трудовой деятельности граждан РФ в КНР и граждан КНР в России (далее - Соглашение) предусмотрено, что действие Соглашения распространяется, в частности, на граждан КНР, постоянно проживающих на территории КНР, осуществляющих на законном основании временную трудовую деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с трудовыми договорами, заключенными с работодателями - юридическими лицами РФ.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 12 Соглашения вопросы пенсионного страхования граждан КНР, осуществляющих временную трудовую деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с трудовыми договорами, заключенными с работодателями - юридическими лицами Российской Федерации, регулируются законодательством государства постоянного проживания (т.е. КНР). Обязательное медицинское страхование работников осуществляется работодателем в соответствии с законодательством принимающего государства (т.е. РФ).
Таким образом, граждане КНР, не являющиеся ВКС, временно пребывающие на территории Российской Федерации и работающие по трудовым договорам, заключенным с российской организацией, не являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию в Российской Федерации, но относятся к застрахованным лицам по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательному медицинскому страхованию в Российской Федерации (смотрите письмо Минфина России от 06.09.2023 N 03-15-05/84938).
В отношении работников, признаваемых ВКС, имеются особенности. Временно пребывающие в РФ иностранные ВКС не являются застрахованными лицами, и, соответственно, суммы выплат, начисленные такому работнику, не подлежат обложению страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, письма Минфина России от 02.11.2021 N 03-15-05/88943 и от 28.03.2025 N 03-15-05/30969).
Выплаты в пользу иностранных ВКС (независимо от их статуса) подлежат обложению взносами на страхование от НС и ПЗ в том же порядке, что и в пользу граждан РФ (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). Следовательно, с выплат в пользу ВКС организация обязана уплачивать страховые взносы от НС и ПЗ.
Информация о наличии/отсутствии обязанности исчисления страховых взносов для наглядности представлена в виде таблицы. Дополнительно смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты иностранным высококвалифицированным специалистам;
- Энциклопедия решений. Налогообложение высококвалифицированных специалистов (иностранных граждан и лиц без гражданства).
Подведем итог. Поскольку в рассматриваемом случае трудовые договоры с иностранными работниками предусматривают обязанность бесплатного предоставления жилья, затраты организации на аренду жилых помещений нужно облагать страховыми взносами в общеустановленном порядке, т.е. с учетом особенностей, действующих в отношении граждан КНР, в т.ч. работников, признаваемых ВКС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
2 сентября 2026 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
