Пересчет страховых взносов за прошлые периоды по пониженному тарифу: возврат переплаты и налог на прибыль

С июля 2024 года акционерное общество на общей системе налогообложения включили в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, в связи с чем у него появилась обязанность применения пониженного тарифа по страховым взносам. Данное обстоятельство обнаружено только в 2026 году. В 2024-2025 годах страховые взносы начислялись по общему тарифу.
Как правильно произвести возврат излишне уплаченных страховых взносов и доплатить налог на прибыль (последовательность действий)? Можно ли в части налога на прибыль руководствоваться письмом Минфина России от 16.06.2025 N 03-03-06/1/58471?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Акционерному обществу в данном случае следует придерживаться следующей последовательности действий для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов за 2024-2025 годы:

- сформировать и представить в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам за 2024-2025 годы с пересчитанной по пониженному тарифу суммой страховых взносов;

- дождаться уменьшения на ЕНС совокупной обязанности по страховым взносам за 2024-2025 годы на основании представленных уточненных расчетов;

- сформировать и представить в налоговый орган по месту учета заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС по установленной форме.

Акционерное общество в рассматриваемой ситуации вправе руководствоваться позицией, представленной в письме Минфина России от 16.06.2025 N 03-03-06/1/58471, согласно которой необходимость в пересчете налоговых обязательств по налогу на прибыль в связи с исчислением страховых взносов за 2024-2025 годы в излишнем размере у него отсутствует, такие излишне исчисленные суммы страховых взносов нужно учесть в составе внереализационных доходов 2026 года. Соответственно, доплачивать налог на прибыль за 2024-2025 годы нет необходимости.

Обоснование позиции:

Страховые взносы

Плательщики страховых взносов имеют право на своевременный возврат денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо единого налогового счета (ЕНС), в порядке, предусмотренном НК РФ (пп. 5 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ).

Порядок возврата денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, установлен ст. 79 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ плательщик страховых взносов вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Так, распоряжение денежными средствами в размере сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС плательщика страховых взносов, осуществляется, в частности, на основании заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС такого лица, представленного в налоговый орган по месту его учета по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика.

Соответственно, акционерное общество в рассматриваемой ситуации вправе вернуть излишне уплаченные суммы страховых взносов на основании соответствующего заявления, представленного в налоговый орган, если они сформировали положительное сальдо ЕНС.

В соответствии с п. 2 ст. 11.3 НК РФ ЕНС признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности (п. 2 ст. 11 НК РФ) и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа (ЕНП) и (или) признаваемых в качестве ЕНП (п. 1 ст. 11.3 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 11.3 НК РФ сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности.

Отсюда следует, что для того, чтобы излишне уплаченные суммы страховых взносов сформировали положительное сальдо ЕНС, акционерному обществу необходимо предпринять действия, направленные на уменьшение ранее отраженной на ЕНС совокупной обязанности в части страховых взносов.

Подпункт 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ устанавливает, что совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС на основе уточненных налоговых деклараций (расчетов) (за исключением уточненных налоговых деклараций (расчетов), указанных в пп. 4 п. 5 ст. 11.3 НК РФ), в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями (расчетами) уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов):

- в случае их представления не позднее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов) - со дня их представления, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов);

- в случае их представления после наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов) - со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанных налоговых деклараций (расчетов), либо в течение десяти дней со дня окончания установленного ст. 88 НК РФ срока проведения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов) или со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов), если при ее проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, либо со дня их представления, если в течение следующего рабочего дня после представления уточненных налоговых деклараций (расчетов) представлены уточненные декларации (расчеты), в которых по сравнению с ранее представленными уточненными налоговыми декларациями (расчетами) увеличены причитающиеся к уплате суммы налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов) в размере, равном суммам налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов), на которые они были уменьшены в уточненных налоговых декларациях (расчетах).

Как видим, для уменьшения учтенной на ЕНС совокупной обязанности в части страховых взносов и возникновения положительного сальдо ЕНС, подлежащего возврату, акционерному обществу в рассматриваемой ситуации следует представить в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам за 2024-2025 годы с уменьшенными вследствие применения пониженного тарифа суммами начисленных к уплате платежей (см. ст. 81 НК РФ).

Таким образом, акционерному обществу в данном случае следует придерживаться следующей последовательности действий для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов за 2024-2025 годы:

- сформировать и представить в налоговый орган уточненные расчеты по страховым взносам за 2024-2025 годы с пересчитанной по пониженному тарифу суммой страховых взносов;

- дождаться уменьшения на ЕНС совокупной обязанности по страховым взносам за 2024-2025 годы на основании представленных уточненных расчетов;

- сформировать и представить в налоговый орган по месту учета заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС по установленной форме.

Налог на прибыль организаций

Начисленные в установленном порядке суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 247, п. 2 ст. 252, п. 2 ст. 253, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 274 НК РФ).

При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, определяющих последствия пересчета налогоплательщиками ранее начисленных страховых взносов, в том числе в меньшую сторону.

Порядок перерасчета налоговых обязательств при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, регулируется положениями п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, за исключением случаев, если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).

В рассматриваемой ситуации периоды, к которым относятся ошибки (искажения) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, обусловленные некорректным применением тарифа страховых взносов, известны (2024-2025 годы). При этом ошибки (искажения), выразившиеся в признании расходов в виде сумм страховых взносов в завышенном размере, не могут иметь следствием излишнюю уплату налога на прибыль. В таком случае подлежит применению общий порядок исправления ошибок (искажений), предполагающий необходимость перерасчета в 2026 году налоговой базы по налогу на прибыль и сумм налога на прибыль за 2024-2025 годы.

Вместе с тем в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 17.01.2012 N 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций. Корректировка налоговых обязательств по налогам должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налогов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов.

Данной позиции придерживается и финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 25.04.2024 N 03-03-06/1/38979, от 31.07.2020 N 03-03-07/67349, от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102), в том числе и применительно к случаям исчисления страховых взносов в повышенном размере, что следует из приведенного в вопросе письма Минфина России от 16.06.2025 N 03-03-06/1/58471: в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по страховому взносу в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного страхового взноса соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, полагаем, что акционерное общество в рассматриваемой ситуации вправе руководствоваться позицией, представленной в письме Минфина России от 16.06.2025 N 03-03-06/1/58471, согласно которой необходимость в пересчете налоговых обязательств по налогу на прибыль в связи с исчислением страховых взносов за 2024-2025 годы в излишнем размере у него отсутствует, такие излишне исчисленные суммы страховых взносов нужно учесть в составе внереализационных доходов 2026 года. Соответственно, доплачивать налог на прибыль за 2024-2025 годы нет необходимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

18 августа 2026 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.