Применение инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль

С 2021 по 2024 год организация на основании ст. 2.1 Закона Самарской области от 07.11.2005 N 187-ГД "О пониженных ставках налога на прибыль организаций, зачисляемого в областной бюджет" (далее - Закон N 187-ГД) применяла инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль. По итогам 2024 года образовался неиспользованный остаток инвестиционного налогового вычета, который был учтен при расчете налоговых обязательств в первом квартале 2025 года. Налоговый орган на основании положений ст. 2.4 Закона N 187-ГД считает такие действия неправомерными.
Вправе ли организация в данном случае воспользоваться остатком инвестиционного налогового вычета за 2024 год в трех последующих налоговых периодах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вопрос относительно возможности использования организацией в рассматриваемой ситуации остатка инвестиционного налогового вычета за 2024 год в трех последующих налоговых периодах является неоднозначным. В данном случае существуют аргументы в пользу того, что организация имеет на это право, но эту позицию она должна быть готова отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 286.1 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлено право налогоплательщика уменьшить суммы налога на прибыль организаций (далее - налог) (авансового платежа по налогу), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов этих субъектов РФ и исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. 286, 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на инвестиционный налоговый вычет.

Региональные власти также наделены полномочиями по определению отдельных параметров применения инвестиционного налогового вычета (п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода может предоставляться, в частности, в размере не более 90 процентов суммы расходов, составляющей первоначальную стоимость основного средства, а также не более 90 процентов суммы расходов, составляющей величину изменения первоначальной стоимости основного средства в случаях, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ (за исключением частичной ликвидации основного средства) (пп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

На основании п. 2.1 ст. 286.1 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить в текущем налоговом (отчетном) периоде суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, на инвестиционный налоговый вычет (часть инвестиционного налогового вычета) текущего налогового (отчетного) периода, а также на неиспользованный инвестиционный налоговый вычет предыдущих налоговых (отчетных) периодов, определяемый с учетом положений п. 9 ст. 286.1 НК РФ, но не более чем на сумму предельной величины инвестиционного налогового вычета.

Инвестиционный налоговый вычет в виде расходов, указанных в пп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, применяется к налогу (авансовому платежу), исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств либо изменена первоначальная стоимость объекта основных средств, и за последующие налоговые (отчетные) периоды с учетом положений п. 9 ст. 286.1 НК РФ (п. 5 ст. 286.1 НК РФ).

Из п. 9 ст. 286.1 НК РФ следует, что инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода в отношении расходов, указанных в пп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, в части, превышающей предельную величину инвестиционного налогового вычета (неиспользованный инвестиционный налоговый вычет), может быть использован для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ.

Статья 2.1 Закона Самарской области от 07.11.2005 N 187-ГД "О пониженных ставках налога на прибыль организаций, зачисляемого в областной бюджет" (далее - Закон N 187-ГД) предусматривала право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении расходов, указанных в пп. 1, 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков, зарегистрированных на территории Самарской области и не имеющих обособленных подразделений за ее пределами, а также возможность учета при определении инвестиционного налогового вычета в трех последующих налоговых периодах суммы указанных расходов, превышающей в налоговом периоде предельную величину инвестиционного налогового вычета.

Статья 2.1 Закона N 187-ГД была введена Законом Самарской области от 23.03.2020 N 32-ГД "Об установлении инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций", действие которого ограничивалось 31.12.2024. Это означает, что ст. 2.1 Закона N 187-ГД с 01.01.2025 не действует. При этом каких-либо переходных положений, связанных с использованием остатка предусмотренного данной статьей инвестиционного налогового вычета после 01.01.2025, законом не установлено.

Правила применения инвестиционного налогового вычета в Самарской области с 01.01.2025 регулируются ст. 2.2-2.5 Закона N 187-ГД. Причем ст. 2.4 Закона N 187-ГД, предусматривающая основания для применения инвестиционного налогового вычета, аналогичные ранее установленным ст. 2.1 Закона N 187-ГД, говорит о том, что инвестиционный налоговый вычет текущего налогового периода в части, превышающей предельную величину инвестиционного налогового вычета (неиспользованный инвестиционный налоговый вычет), не может быть использован для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в бюджет Самарской области, в последующих налоговых периодах.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики относительно возможности использования организацией в данном случае остатка инвестиционного налогового вычета, образовавшегося в отношении расходов, произведенных до 01.01.2025, после указанной даты нами не обнаружено.

С одной стороны, положения ст. 2.1 Закона N 187-ГД имели ограниченный период действия в части возможности применения инвестиционного налогового вычета (по 31.12.2024), а действующая с 2025 года редакция ст. 2.4 Закона N 187-ГД не предусматривает использование остатков инвестиционного налогового вычета в текущем периоде, что свидетельствует в пользу отсутствия оснований для переноса организацией остатка инвестиционного налогового вычета, образовавшегося до 2025 года.

Вместе с тем, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что организация не лишена права исходить из возможности использования остатка инвестиционного налогового вычета в отношении расходов 2024 года в течение трех следующих налоговых периодов на основании права, которое предоставляла действовавшая в 2024 году ст. 2.1 Закона N 187-ГД, в связи с тем, что прямых ограничений на такие действия ни ст. 286.1 НК РФ, ни действующая редакция Закона N 187-ГД не устанавливают. Так, ст. 286.1 НК РФ прямо позволяет налогоплательщикам использовать остаток инвестиционного налогового вычета для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ. При этом ст. 2.4 Закона N 187-ГД, вступившая в силу 10.03.2025, распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2025 (ст. 2 Закона Самарской области от 07.03.2025 N 26-ГД). Это, по нашему мнению, означает, что она регулирует вопросы применения инвестиционного налогового вычета, право на который возникло с 2025 года, и что ее нормы в части запрета на использование остатка инвестиционного налогового вычета текущего налогового периода для уменьшения сумм налога (авансового платежа), подлежащих зачислению в бюджет Самарской области, в последующих налоговых периодах, не распространяются на остаток инвестиционного налогового вычета, право на который возникло до 01.01.2025. Кроме того, мы не видим прямых оснований для применения норм ст. 2.4 Закона N 187-ГД в отношении инвестиционного налогового вычета, который предоставлялся на основании ст. 2.1 Закона N 187-ГД. Учитывая неоднозначность анализируемого вопроса, правомерность приведенной точки зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

27 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.