Применение льготы по НДС при ремонте оборудования по договору на оказание услуг по ремонту. Является ли такой ремонт гарантийным?

Организация осуществила ремонт горно-шахтного оборудования контрагента по договору об оказании услуг по ремонту. Организация находится на ОСНО, соответственно, по окончании ремонта контрагенту был выставлен счет-фактура с НДС 20%. Через некоторое время к организации обратился заказчик с претензией по поводу начисления НДС на услуги по ремонту. С его слов, данный ремонт был выполнен в рамках гарантийного обслуживания и, соответственно, согласно статье 149 НК РФ не облагается НДС.
Правомерна ли данная претензия?
В договоре о гарантийном ремонте речи не идет. Заявка была получена на ремонт оборудования.
Каков порядок применения статьи 149 НК РФ относительно гарантийного ремонта оборудования в случае, если гарантийный ремонт осуществляется третьими лицами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации у организации-исполнителя нет оснований для применения подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, рассматриваемые услуги по ремонту оборудования облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Обоснование позиции:

В настоящее время в соответствии с подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги*(1).

То есть для освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту вышеприведенной нормой установлены условия:

- оказываемая услуга заключается в проведении ремонта и технического обслуживания;

- ремонт и техническое обслуживание производятся в период гарантийного срока эксплуатации товаров;

- оказание услуги осуществляется без взимания дополнительной платы с покупателя товара.

На указанные условия освобождения от налогообложения обращают внимание как финансовые органы, так и суды (письма Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-07/43587, от 13.03.2017 N 03-07-07/13896, от 05.12.2016 N 03-07-07/72137, постановления АС Уральского округа от 31.10.2017 N Ф09-6063/17 по делу N А47-11755/2016, ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 N А55-35014/2009, ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07).

В НК РФ не указано, что такое гарантийный срок и какие лица должны осуществлять услуги по ремонту в течение этого срока. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства.

Согласно п. 6 ст. 5 закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 Закона N 2300-1. При этом если гарантийный срок не установлен изготовителем, его вправе установить продавец, который примет обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство) (п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1).

Согласно Закону N 2300-1 уполномоченная изготовителем (продавцом) организация - организация, осуществляющая определенную деятельность или созданная на территории РФ изготовителем (продавцом), в том числе иностранным, выполняющая определенные функции на основании договора с изготовителем (продавцом) и уполномоченная им на принятие и удовлетворение требований потребителей в отношении товара ненадлежащего качества. Уполномоченным по гарантийному ремонту может быть и индивидуальный предприниматель, заключивший соответствующий договор с изготовителем (продавцом).

Закон N 2300-1 не запрещает лицам, обязанным производить гарантийный ремонт, поручить выполнение этого ремонта третьим лицам. Таким образом, выполнять услуги по гарантийному ремонту могут непосредственно изготовитель (продавец), уполномоченная организация (ИП), третьи лица.

Следует отметить, что и нормы подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержат каких-либо ограничений по составу лиц, имеющих право на применение освобождения от обложения НДС. Поэтому можно предположить, что право на применение рассматриваемого освобождения имеют все лица, оказывающие услуги, поименованные в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть сам факт оказания услуг по гарантийному ремонту не самим производителем или продавцом товара, а уполномоченным на то третьим лицом не исключает возможности освобождения этих услуг от уплаты НДС.

Также контролирующие органы разъясняли, что организация, которая фактически оказывает освобождаемые от НДС услуги по гарантийному ремонту, не включает в налоговую базу по НДС суммы, получаемые от продавцов в качестве оплаты таких услуг (письма Минфина России от 25.01.2022 N 03-07-11/4424, от 16.02.2012 N 03-07-07/25). При этом в письмах от 09.01.2025 N 03-07-07/235, от 28.02.2013 N 03-07-07/5908 Минфин России указывает на то, что организация может являться исполнителем гарантийных обязательств по товарам именно на основании заключенного соглашения с продавцом этих товаров.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту (определение ВАС РФ от 20.03.2014 N ВАС-209/14, определение Четвертого КСОЮ от 23.06.2023 по делу N 8Г-14996/2023[88-20936/2023] и др.). На этом основании не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) (в том числе нерезидентов РФ) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации (письма ФНС России от 20.06.2005 N 03-1-03/1060/10@, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634).

Есть примеры судебных решений, в которых указывается, что из содержания подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что услуги по гарантийному ремонту должны быть оказаны исключительно поставщиком товаров, следовательно, услуги могут быть оказаны и другими лицами по поручению лица, ответственного за гарантийный ремонт (постановление Семнадцатого ААС от 13.12.2019 N 17АП-17699/19, постановление ФАС Московского округа от 15.08.2011 N Ф05-7402/11 по делу N А40-3107/2011, постановление Девятого ААС от 30.05.2011 N 09АП-13435/11, постановление Двадцатого ААС от 08.10.2015 N 20АП-5298/15, решение АС Рязанской области от 02.07.2015 по делу N А54-366/2015 и др.). (Выделено нами. Считаем, что в данной ситуации это уточнение, сделанное арбитрами, имеет значение.)

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет ремонт оборудования контрагента-заказчика по договору об оказании услуг по ремонту. Сразу отметим, что действительное содержание договора устанавливается независимо от его наименования (п. 1 Обзора судебной практики... (утвержден Президиумом ВС РФ 19.07.2017)*(2)). То есть независимо от наименования договора следует установить его действительное содержание, исходя как из буквального значения содержащихся в нем слов и выражений, так и из существа сделки с учетом действительной общей воли сторон, цели договора и фактически сложившихся отношений сторон. Имеют значение и фактические обстоятельства исполнения договора.

В рассматриваемой ситуации фактически:

- ремонт выполнен за отдельную плату заказчика и нет оснований квалифицировать его как гарантийный в смысле п. 1 ст. 475 ГК РФ (т.е. ремонт не является безвозмездным устранением недостатков товара), за который организация получает согласованную сторонами плату (а не возмещение затрат на ремонт от контрагента-продавца, установившего гарантийный срок);

- действительная общая воля сторон не выразилась в определении организации как лица, уполномоченного производить гарантийный ремонт, с заключением соответствующего договора, иными словами, обязательства по гарантийному ремонту не поручены организации как исполнителю лицом, ответственным за гарантийный ремонт (не установлены договором с продавцом оборудования или законодательными гарантиями);

- в договоре с заказчиком нет прямых условий о гарантийном ремонте, получена заявка на ремонт оборудования как на обычную услугу по ремонту;

- из формулировок договора следует, что организация оказывает услуги по такому договору именно контрагенту, а не конечному потребителю товара.

Кроме того, для подтверждения льготы налогоплательщики должны иметь документы, подтверждающие фактическое выполнение оказанных услуг (заметим, что в данном случае именно льготируемых услуг - по гарантийному ремонту). Основным документом здесь, как правило, является гарантийный талон. Он выступает в роли заявки потребителя на услугу по гарантийному ремонту. Оригинал талона передают организации-изготовителю (продавцу), которая оплачивает работы по ремонту, а копия остается у организации, производящей гарантийный ремонт. После выполнения работ по гарантийному ремонту составляется акт сдачи-приемки работ. Его подписывает заказчик, который обратился за устранением неисправности. Акт подтверждает, что гарантийный ремонт был проведен.

В рассматриваемой ситуации гарантийный талон в процессе ремонтных работ исполнителем не заполнялся и не имеется в наличии. Акт не отражает проведение именно гарантийного ремонта.

Поэтому даже если ремонт оборудования производился в период действия гарантийного срока, из содержания вопроса мы не увидели отношений по выполнению гарантийного ремонта, следовательно, допускаем, что в рамках этого договора Организация не выполняет гарантийные работы, а оказывает услуги по текущему ремонту оборудования, а также получает от контрагента средства на оплату выполненных услуг по обычному ремонту.

Считаем, что в данном случае у организации-исполнителя нет оснований для применения подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, рассматриваемые услуги по ремонту оборудования облагаются НДС в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, для подтверждения факта, что ремонт является гарантийным (а значит, освобождается от НДС), необходимо иметь:

- заявку или претензию заказчика с указанием гарантии (гарантийного срока), ссылки на договор поставки оборудования;

- акт выявления недостатков оборудования (дефектный акт, экспертиза);

- акт выполненных работ, подписанный заказчиком, подтверждающий фактическое выполнение гарантийного ремонта;

- документы на приобретенные материалы (запасные части), если применимо.

К сведению:

Дополнительно отметим, что на организацию, оказывающую услуги по гарантийному ремонту, возлагается обязанность по ведению раздельного учета, если наряду с таким ремонтом она осуществляет облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Поскольку мы не встретили детальных официальных комментариев именно для рассматриваемого случая, то просим отнестись к высказанному мнению как к нашей экспертной точке зрения. Для снижения рисков организация может обратиться за персональным разъяснением (информацией) в Минфин России (налоговый орган) (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет" (письма ФНС России от 28.12.2022 N ЗГ-3-11/14974@, от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@). Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг по гарантийному ремонту (апрель 2025 г.);

- Вопрос: За услуги по ремонту автомобиля был выставлен счет заказчику с НДС. Заказчик просит выставить счет на оплату за ремонт автомобиля без НДС, ссылаясь на то, что автомобиль находится на гарантии, а гарантийный ремонт не облагается НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Организация-исполнитель не является лицом, уполномоченным производить гарантийный ремонт автомобилей. Затраты исполнителя на осуществление ремонтных работ не компенсируются производителем (дистрибьютором, продавцом и т.п.), гарантийный талон в процессе ремонтных работ исполнителем не заполнялся. Должен ли исполнитель взимать плату за свои услуги с НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.)

- В каких случаях при оказании услуг по гарантийному ремонту можно не уплачивать НДС (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.) (раздел: Существуют сложности с применением освобождения от НДС, если гарантийный ремонт выполняется силами третьего лица);

- Комментарий к письму Департамента налоговой политики Минфина России от 27 апреля 2021 г. N 03-07-11/32139 (Е. Чимидова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2021 г.);

- Гарантийный ремонт: НДС-вопросы (Е.В. Карпова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2022 г.) (раздел: Привлечение к обязательствам по гарантии третьего лица).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 01.01.2019 льгота была предусмотрена подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Между прежней и новой нормой принципиальных отличий нет, за исключением того, что теперь п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность отказа от применения данной льготы. Поэтому разъяснения, данные в отношении подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также практику применения действовавшей ранее нормы считаем возможным применить и к ныне действующему подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ, регулирующему рассматриваемые правоотношения.

*(2) Данная правовая позиция также содержится в следующих судебных решениях: определении СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 12.12.2023 N 39-КГ23-13-К1, постановлении АС Центрального округа от 10.08.2023 N Ф10-3009/23 по делу N А35-6748/2021, определении СК по гражданским делам Второго КСОЮ от 08.02.2024 по делу N 8Г-670/2024-(8Г-36508/2023)[88-2744/2024] и др. Эту позицию принимают во внимание и налоговые органы (как пример - письмо ФНС России от 21.06.2024 N КЧ-4-9/7026@ "Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за 1 квартал 2024 года").