Налогообложение доходов, полученных ИП на ПСН после истечения срока действия патента

ИП ранее применял УСН. В конце 2023 года получил патент на период с 1 января по 24 декабря 2024 года по виду деятельности "Образовательные услуги". Одновременно ИП отказался от применения УСН. 24 декабря 2024 года завершился срок патента. Новый получен только 20 января 2025 года. В период с 24.12.2024 по 19.01.2025 ИП получил доход, не связанный с образовательными услугами.
Надо ли платить налог с дохода, полученного после окончания срока действия патента, и по какой ставке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С дохода, полученного в период, когда ИП не применял патентную систему налогообложения, он обязан уплатить все налоги, предусмотренные на общей системе налогообложения, а именно НДФЛ и НДС.

В заданном нам вопросе не указано, какой именно доход получил ИП в период, когда им не применялась ПСН. Между тем от этого зависит применяемая ставка НДФЛ. Предполагая, что полученные доходы относились к основной налоговой базе, должна применяться основная налоговая ставка от 13 до 22 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Рекомендуем ИП самостоятельно уточнить характер получаемых доходов с целью возможного уточнения применяемой налоговой ставки.

Обоснование позиции:

Патентная система налогообложения (ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.46 НК РФ). Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 2 ст. 346.49 НК РФ).

Главой 26.5 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение патентной системы налогообложения (ПСН):

1) истечение срока действия патента;

2) до истечения срока действия патента:

- нарушение условий, установленных для применения ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент;

- прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

Истечение срока действия патента является основанием для утраты права применения патентной системы налогообложения. При этом п. 8 ст. 346.45 НК РФ не предусматривает обязанности представления в налоговый орган заявления об утрате права на применение ПСН по этому основанию.

По окончании срока действия патента ИП снимается с учета в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента (п. 2 ст. 346.46 НК РФ).

В анализируемой ситуации, поскольку срок действия патента истек, ИП фактически перешел с 25.12.2024 на общую систему налогообложения (ОСН).

По мнению финансового ведомства, денежные средства за услуги, оказанные в рамках применения индивидуальным предпринимателем ПСН, поступившие после окончания срока действия патента и перехода предпринимателя на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), облагаются в рамках УСН (письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-11-11/55022).

В рассматриваемой ситуации ИП ранее отказался от применения УСН, поэтому средства, поступившие на его счет после окончания срока действия патента, должны облагаться в рамках общей системы налогообложения (ОСН).

Учитывая сказанное, можно сделать вывод, что ИП за период с 01.01.2024 по 24.12.2024 уплачивает (по переведенному на ПСН виду деятельности) стоимость патента, а за период 24.12.2024-19.01.2025 - все налоги, предусмотренные для ОСН.

По истечении срока действия патента и снятия с учета ИП в качестве плательщика ПСН предприниматель в отношении вида деятельности, по которому уплачивался ПСН, переходит на применение ОСН, предполагающей уплату, в частности:

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (п. 1 ст. 207, подп. 1 п. 1 ст. 227, подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ);

- НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ, пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

На основании подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ ИП самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ с суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ ИП, применяющие ОСН, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных, отраженных в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) в порядке, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Абзацем 2 п. 2 Порядка учета определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемому ИП на основании главы 23 НК РФ. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется ИП путем фиксирования в Книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (пп. 4, 9 Порядка). Пунктом 14 Порядка определено, что в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

В заданном нам вопросе не указано, какой именно доход получил ИП в период, когда им не применялась ПСН. Между тем от этого зависит применяемая ставка НДФЛ.

Предполагая, что полученные доходы относились к основной налоговой базе, должна применяться основная налоговая ставка от 13 до 22 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Рекомендуем ИП самостоятельно уточнить характер получаемых доходов с целью возможного уточнения применяемой налоговой ставки.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру (вариант - кассовый чек) с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры (кассовые чеки) с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров, независимо от того, когда была произведена оплата. НДС в таких случаях может быть уплачен:

- за счет средств, полученных от покупателей (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены);

- за счет собственных средств налогоплательщика (например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю НДС к уплате, должны исчислить налог сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика).

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Прекращение применения ПСН;

- Энциклопедия решений. ПСН. Окончание срока действия патента;

- Вопрос: Налоговый учет у ИП, применяющего общую систему налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);

- Вопрос: Исчисление НДС после перехода индивидуального предпринимателя с патентной на общую систему налогообложения в связи с истечением срока действия патента (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);

- Вопрос: Индивидуальный предприниматель приобрел патент на 10 месяцев с начала 2016 года. В ноябре 2016 года (уже после окончания действия патента) доход по этому виду деятельности превысил 60 млн руб. Помимо деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения (ПСН), индивидуальный предприниматель также осуществляет другие виды деятельности на общей системе налогообложения (ОСН). Пересчитают ли налоги по ОСНО с начала календарного года (начало действия патента), если лимит превышен после окончания срока действия патента? Или на ОСНО будет только доход ноября и декабря 2016 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.