НДФЛ с доходов иностранных физических лиц, оказывающих услуги удаленно

У организации заключены договоры ГПХ на оказание услуг с иностранными гражданами Республики Казахстан и Республики Беларусь, которые оказывают услуги удаленно на территории Республики Казахстан и Республики Беларусь.
С этими странами у РФ действуют соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН).
НДФЛ с доходов не удерживается и не перечисляется в бюджет.
Ежемесячно в течение 30 дней после выплаты дохода подаются в ИФНС сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора не был удержан НДФЛ. В сведениях указывается сумма дохода и сумма НДФЛ, который не был удержан (рассчитывается по ставке 13%). Иностранный гражданин, предположительно, не будет в 2025 году обладать статусом налогового резидента РФ.
Правомерны ли действия организации?
В каком порядке должны облагаться доходы НДФЛ иностранных граждан, оказывающих услуги из-за рубежа, учитывая, что у РФ с этими странами заключено СОИДН? Распространяется ли на них прогрессивная шкала налогообложения?
Как действовать, если ставка НДФЛ в РФ выше, чем ставка НДФЛ, по которой облагаются доходы иностранного гражданина в его стране? Нужно ли и когда, как доплачивать НДФЛ в бюджет РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговый агент при выплате дохода физическому лицу не удерживает НДФЛ (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Россией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода.

В отношении обозначенных доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка, варьирующаяся в зависимости от величины дохода от 13% до 22%.

В рассматриваемой ситуации российская организация при выплате дохода по договору ГПХ гражданам Республики Казахстан и Республики Беларусь может не удерживать НДФЛ (применить освобождение) в том случае, если у нее к этому моменту имеется официальное подтверждение налогового статуса данного лица в Республике Казахстан или Республике Беларусь.

Подробнее см. в обосновании.

Обоснование позиции:

НДФЛ

Согласно ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) в случае, если одно государство-член (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.

В письме Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41341 разъяснено, что термин "работа по найму" должен применяться в отношении любой трудовой деятельности граждан ЕАЭС. В соответствии со ст. 96 Договора под трудовой деятельностью понимается деятельность на основании трудового договора или деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора, осуществляемая на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства. Из положений п. 1 ст. 702 ГК РФ, ст. 2 и п. 1 ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2014 N 368-ФЗ следует, что термин "работа по найму" относится к трудовому договору и гражданско-правовому договору. Таким образом, по мнению Минфина России, положения ст. 73 Договора применяются и к доходам, полученным по гражданско-правовым договорам. То есть выплаты по таким договорам облагаются по ставке НДФЛ от 13% до 22% в том же порядке, что и выплаты по трудовым договорам.

Порядок исчисления НДФЛ, в том числе в отношении доходов иностранных граждан, полученных при оказании услуг (выполнении работ) за пределами РФ по договорам ГПХ, установлен положениями главы 23 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Ни гражданство, ни правовой статус иностранного гражданина (временно пребывающий в РФ, временно или постоянно проживающий в РФ) значения не имеют (см. письмо Минфина России от 11.09.2019 N 03-04-05/69879). До 31.12.2023 для целей исчисления НДФЛ с доходов дистанционных работников имел значение налоговый статус физического лица.

Статус налогового резидента определяется в соответствии с нормами ст. 207 НК РФ. В общем случае налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения перечислены в п. 4 ст. 207 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации иностранный гражданин, как понимаем, предположительно не будет в 2025 году обладать статусом налогового резидента РФ.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный (ст. 209 НК РФ):

1) от источников в РФ и (или) источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами определены в ст. 208 НК РФ.

Согласно подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ, введенному с 01.01.2025 Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ, с указанной даты к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения, полученные налогоплательщиками за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования РИД или средств индивидуализации, если:

1) указанные действия осуществлены в сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ;

2) соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

- налогоплательщик - физическое лицо является налоговым резидентом РФ;

- доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории РФ;

- источники выплаты доходов - это российские организации, ИП, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

В свою очередь, к доходам, полученным от источников за пределами РФ, с 01.01.2025 относится вознаграждение за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования РИД или средств индивидуализации, если (новый подп. 6.1 п. 3 ст. 208 НК РФ):

- указанные действия осуществлены физическими лицами с использованием сети "Интернет" независимо от места, где фактически выполнялись работы, оказывались услуги, предоставлялись права использования РИД или средств индивидуализации;

- речь не идет о доходах, предусмотренных подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Таким образом, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, доходы от осуществления деятельности по выполнению работ (оказанию услуг) с использованием сети "Интернет", при выполнении условий, установленных подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ в Российской Федерации. Смотрите также письмо Минфина России от 02.10.2023 N 03-04-09/93359 (можно ознакомиться в сети "Интернет"). Российская организация, выплачивающая такой доход указанному лицу, признается налоговым агентом по НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

В отношении обозначенных доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка, варьирующаяся в зависимости от величины дохода от 13% до 22% (пп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ). Если сумма соответствующих доходов за налоговый период (календарный год):

- не превышает 2,4 млн руб. - ставка НДФЛ равна 13%;

- превышает 2,4 млн руб., но составляет не более 5 млн руб. - 312 тыс. руб. и 15% с суммы доходов, превышающей 2,4 млн руб.;

- превышает 5 млн руб., но составляет не более 20 млн руб. - 702 тыс. руб. и 18% с суммы доходов, превышающей 5 млн руб.;

- превышает 20 млн руб., но составляет не более 50 млн руб. - 3402 тыс. руб. и 20% с суммы доходов, превышающей 20 млн руб.;

- превышает 50 млн руб. - 9402 тыс. руб. и 22% с суммы доходов, превышающей 50 млн руб.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Вместе с тем п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Налогового кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и являющиеся налоговыми резидентами Республики Казахстан, вправе применить положения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" (далее - Конвенция).

Конвенция распространяется среди прочего на подоходный налог с физических лиц в Республике Казахстан и Российской Федерации (п. 3 ст. 2 Конвенции).

Согласно ст. 14 "Независимые личные услуги" Конвенции доход, полученный резидентом договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом государстве. Это правило не распространяется на случаи, когда резидент располагает в другом договаривающемся государстве регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления указанной деятельности. Если у него есть такая база, доход может облагаться налогом в другом государстве, но только в части, относящейся к этой постоянной базе.

Термин "профессиональные услуги", в частности, включает независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Что следует понимать под доступной постоянной базой для целей осуществления деятельности, в Концепции не поясняется.

Минфин России, комментируя в письме от 21.12.2012 N 03-08-05 порядок применения обозначенной статьи, указал, что согласно комментариям к Модели конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР содержание термина "постоянная база" ст. 14 "Доходы от независимых личных услуг" основывается на принципах, определяющих налогообложение прибыли постоянного представительства. При этом оговаривается, что привязка к конкретному офису (помещению) не является существенным при установлении критерия постоянства, поскольку основополагающим является существование в другом государстве центра деятельности непрерывного или постоянного характера.

В Конвенции термин "постоянное учреждение (представительство)" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Если физическое лицо - резидент Республики Казахстан оказывает российской организации услуги по договору ГПХ, находясь в своей стране, то с учетом положений ст. 14 Конвенции его доход не облагается НДФЛ в Российской Федерации (но при выполнении определенных условий). При этом полагаем, что использование для проведения расчетов расчетного счета, открытого указанным лицом в банке РФ, не является признаком постоянной базы в России.

В ситуации договора с гражданином Республики Беларусь необходимо руководствоваться Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.).

Описанный выше порядок налогообложения аналогичен положениям ст. 13, 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь.

В этой связи мы полагаем, что у организации не возникает обязанность по удержанию НДФЛ из дохода, выплачиваемого гражданам Республики Беларусь и Республики Казахстан, так как их доход не подлежит налогообложению в РФ.

Устранение двойного налогообложения

Из п. 5 ст. 232 НК РФ следует, что, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пп. 6-9 ст. 232 настоящей статьи.

Так, согласно п. 6 ст. 232 НК РФ налоговый агент при выплате дохода физическому лицу не удерживает НДФЛ (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Россией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода.

В п. 6 ст. 232 НК РФ сказано, что для подтверждения статуса налогового резидента соответствующего иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. Смотрите письма Минфина России от 12.10.2020 N 03-08-05/88978, от 15.04.2019 N 03-04-05/26553, от 27.12.2021 N 03-04-05/106454 (можно ознакомиться в сети "Интернет").

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента соответствующего иностранного государства, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. Причем, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Минфин России добавляет, что действующим законодательством РФ о налогах и сборах не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.

Если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода.

По мнению Минфина России, применение положений Концепции к доходам, выплачиваемым налоговым резидентам Республики Казахстан от источников в Российской Федерации, возможно при условии предъявления физическим лицом - резидентом Республики Казахстан, имеющим фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту официального подтверждения его статуса налогового резидента Республики Казахстан на момент выплаты дохода (письмо Минфина России от 14.03.2024 N 03-08-09/22765).

С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации российская организация при выплате дохода по договору ГПХ гражданам Республики Казахстан и Республики Беларусь может не удерживать НДФЛ (применить освобождение) в том случае, если у нее к этому моменту имеется официальное подтверждение налогового статуса данного лица в Республике Казахстан или Республике Беларусь.

В письме ФНС России от 12.10.2022 N БС-3-11/11116@, направленном письмом ФНС России от 13.10.2022 N БС-3-11/11170@, разъяснено, что в целях применения положений Концепции факт выдачи документа, подтверждающего резидентство Республики Казахстан, возможно подтвердить на официальном сайте Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан по ссылке https://kgd.gov.kz/ru/app/residence-certificates-info-web.

Для подтверждения подлинности сертификата налогового резидентства необходимо указать следующие данные:

- индивидуальный идентификационный номер / бизнес-идентификационный номер (ИИН/БИН);

- номер бланка (заполняется при наличии сертификата резидентства на бумажном носителе);

- дату выдачи сертификата резидентства.

В случае отсутствия данных о сертификате налогового резидентства на указанном официальном сайте факт выдачи такого документа не может считаться подтвержденным, а налоговое резидентство - установленным.

Если официального подтверждения нет, то российской организации следует исполнить обязанности налогового агента по НДФЛ, в том числе удержать налог при выплате дохода в денежной форме.

В п. 7 ст. 232 НК РФ определены действия для ситуации, когда подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода. В такой ситуации налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ. Смотрите также письма ФНС России от 26.04.2021 N БС-3-11/3134@, от 11.03.2021 N СД-3-11/1761@, от 01.12.2020 N БС-3-11/7918@. При этом порядок возврата НДФЛ не зависит от налогового периода, в котором производится возврат (письмо Минфина России от 25.03.2022 N 03-04-05/24169).

И еще один важный момент следует из п. 8 ст. 232 НК РФ, согласно которому налоговые агенты в налоговый орган по месту своего учета должны представить:

- сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ не был удержан НДФЛ;

- сведения о суммах налога, возвращенных налоговым агентом указанным лицам.

Это нужно сделать в тридцатидневный срок с даты выплаты дохода.

Поскольку НК РФ не регламентирована форма подачи сведений, они могут представляться налоговыми агентами в произвольной форме. Сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К таким сведениям относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство (см. также письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@). Отметим, что форма справки 2-НДФЛ во всех отношениях соответствует этим требованиям.

Обратите внимание, что отражение доходов иностранных физлиц, не подлежащих налогообложению в РФ в силу международного договора, в расчете по форме 6-НДФЛ не требуется.

Отметим, что согласно Указу Президента РФ от 08.08.2023 N 585 приостановлены Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Как правило, в число приостановленных попали положения о доходах от наемной работы СОИДН.

В таком случае в отношении физических лиц, оказывающих услуги по договору ГПХ, соответствующее положение СОИДН не действует, но тогда в общем порядке применяются подп. 6.2 п. 1 ст. 208 и пп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов работников - граждан ЕАЭС (Белоруссии, Армении, Казахстана, Киргизии) (март 2025);

- Энциклопедия решений. Доходы, полученные от источников за пределами РФ (в целях НДФЛ) (март 2025);

- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов дистанционных работников (март 2025);

- Энциклопедия решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (март 2025);

- Энциклопедия решений. Применение положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении деятельности на строительной площадке (март 2025);

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами (март 2025);

- Вопрос: Договор ГПХ с гражданином Белоруссии (работает за пределами РФ): НДФЛ, взносы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Вопрос: Оформление гражданско-правового договора на оказание услуг с гражданином Белоруссии. НДФЛ и страховые взносы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

22 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.