Между юридическими лицами заключен договор поставки продукции. В договоре установлено, что цена на продукцию указывается с учетом доставки. Продукция облагается НДС (10%). Покупатель указывает, что налоговый орган при проверке, заставляет его выделить услугу доставки в отдельный договор, поскольку услуга доставки облагается НДС (20%). Правы ли налоговики в своих требованиях? Если нет, то как обосновать свою позицию?

Между юридическими лицами заключен договор поставки продукции. В договоре установлено, что цена на продукцию указывается с учетом доставки. Продукция облагается НДС (10%). Налоговый орган при проверке требует от покупателя выделить услугу доставки в отдельный договор, поскольку услуга доставки облагается НДС (20%).
Прав ли налоговый орган в своих требованиях? Если нет, то как обосновать свою позицию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поставщик вправе включить в цену товара стоимость доставки, если это предусмотрено условиями договора, и не выделять эту стоимость отдельно. В этом случае ко всей стоимости договора применяется льготная ставка НДС.

Обоснование позиции:

Доставляя товар, предприятие дополнительно оказывает покупателю транспортные услуги. А они не входят в перечень операций, облагаемых НДС по льготной ставке. Это следует из ст. 164 НК РФ. Поэтому и расходы на доставку, казалось бы, должны облагаться по основной ставке, то есть 20 процентов, независимо от того, что товар облагается по льготной ставке или не облагается НДС вовсе.

Но гражданское законодательство провозглашает свободу договора (ст. 421 ГК РФ). Следовательно, все условия договоров, в том числе и порядок ценообразования, стороны договора вправе определять по своему усмотрению. Это означает, что продавец и покупатель могут установить, что цена товаров включает в себя стоимость доставки.

Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

В арбитражной практике, касающейся хозяйственных споров, суды не находят противоречащим закону, если стоимость доставки включена в цену товара.

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 13.03.2020 N Ф04-6773/2019 по делу N А46-3337/2019 суд учел, что заключенным между сторонами договором обязанность покупателя по дополнительной оплате поставщику расходов, связанных с доставкой товара, не предусмотрена. При этом суды фактически исходили из содержания приложения к договору, которым цена на товар изначально установлена сторонами с учетом доставки до покупателя.

Арбитры признали такое положение законным (смотрите также, например, постановление АС Волго-Вятского округа от 29.05.2015 N Ф01-1749/2015 по делу N А79-1365/2014, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.2018 N Ф02-510/2018 по делу N А78-8756/2017).

То есть в договоре можно указать, что поставщик обязуется отгрузить товар Покупателю в определенном количестве, качестве и ассортименте.

В этом случае доставка лишь является необходимым условием реализации товара, а не отдельной услугой. Тогда ее стоимость по умолчанию входит в стоимость товара.

Что касается официальной позиции чиновников, то она была изложена очень давно в письме МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555.

Тогда налоговики указали, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке десять процентов, не входят в установленный перечень, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18 процентов (такая ставка применялась в то время) в общеустановленном порядке.

В силу п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Как видно, этой позиции налоговики на местах продолжают придерживаться. По мнению чиновников, стоимость услуг по доставке льготных товаров до покупателя следует выделять из общей цены договора.

Отметим, что есть арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Хотя тоже довольно давнишняя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.02.2009 N КА-А40/167-09 по делу N А40-18765/08-127-51 арбитры отметили следующее.

Налогоплательщик услуги по доставке льготного товара до покупателя не оказывал. Исходя из условий договоров, стоимость доставки включается в цену товара.

Налогоплательщик не мог оказывать транспортно-экспедиционные услуги покупателям, поскольку право собственности на товар переходило от налогоплательщика к покупателю на складе покупателя.

Таким образом, транспортно-экспедиторские услуги сторонних организаций являются затратами налогоплательщика по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателю.

Поэтому суд сделал вывод о правомерном исчислении налога на добавленную стоимость со всей стоимости реализуемого товара по ставке десять процентов.

В постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07 по делу N А40-22009/07-142-137 установив, что в соответствии с условиями договоров доставка отдельно не оплачивалась и была включена в цену товара, применив нормы п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40, подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, судьи пришли к выводам о том, что общество правомерно применило ставку десять процентов ко всей стоимости реализованных товаров; у общества отсутствовала обязанность вести раздельный учет данных операций (купли-продажи и доставки).

Примечательно указание судей: ссылка налогового органа на то, что приобретенные у сторонних организаций транспортные услуги должны были быть перевыставлены обществом отдельными счетами-фактурами, является ошибочной, поскольку противоречит фактическому содержанию проводимых обществом операций, так как фактически обществом осуществлялись операции реализации льготного товара в соответствии с условиями заключенных договоров поставки.

Также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-40067/2007 рассмотрена ситуация. Согласно условиям договоров, заключенных с покупателями, Общество осуществляет доставку товара автомобильным транспортом до места назначения (до железнодорожной станции) и считается исполнившим свои обязательства в момент сдачи товара покупателю в месте назначения или перевозчику на железнодорожной станции, указанной в договоре. Стоимость доставки включается в цену товаров; отдельной обязанности покупателя по оплате доставки товаров, помимо обязанности оплатить стоимость поставленных товаров, договоры поставки не предусматривают. Для выполнения своих обязательств по договорам поставки Общество приобретало услуги у сторонних организаций - перевозчиков на основании заключенных с ними договоров.

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. В силу ст. 458 ГК РФ, определяющей момент исполнения обязанности продавца передать товар, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

При взаимоотношениях сторон в рамках договора поставки подлежит применению и ст. 510 ГК РФ, регулирующая доставку товаров.

В соответствии с ч. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Из приведенных норм Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что если договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой реализованных товаров покупателям, является способом исполнения обязанности продавца по передаче товара.

Таким образом, чтобы не применять общую ставку НДС к стоимости доставки льготного товара, необходимо, прежде всего, правильно сформулировать положение договора о доставке товара.

То есть и в данном случае налогоплательщик правомерно применил ставку НДС десять процентов ко всей стоимости реализованных товаров (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-4503/12-116-9).

Конечно, налоговые органы все равно могут потребовать выделить стоимость доставки и обложить ее по ставке 20 процентов. В этом случае организация может обратиться в суд, где воспользоваться аргументами, указанными в положительной для налогоплательщиков судебной практике.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Доставка включена в цену "льготного" товара: нюансы исчисления НДС (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2013 г.);

- Ставка НДС при реализации соли с доставкой (О.В. Давыдова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2021 г.);

- Вопрос: Ранее организация для транспортировки товара (муки) приобретала услуги сторонних транспортных компаний, облагаемых НДС по ставке 18%, и перевыставляла их покупателям товара. Планируется стоимость доставки включить в себестоимость муки и реализовывать ее по цене, учитывающей все затраты, связанные с доставкой. Возможно ли включить в цену товара, облагаемого по ставке НДС 10%, транспортные расходы (железнодорожный тариф, предоставляемый сторонней организацией), облагаемые по ставке 18%? Какие существуют налоговые риски, если включить в цену железнодорожный тариф и уплатить НДС при реализации по ставке 10%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.