В договор подряда включены условия: обеспечение жильем и компенсация за питание. При ОСНО что можно взять в затраты при расчете налога на прибыль? Возникает ли объект налогообложения НДФЛ и страховыми взносами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Поскольку услуги, которые оказывает подрядчик, удовлетворяют требованиям признания затрат на такие услуги в составе расходов по налогу на прибыль, мы полагаем, что и возложенные договором на организацию затраты по оплате проживания и питания работников подрядчика, которые осуществляются организацией в рамках деятельности, связанной с получением дохода, могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

2. При оплате заказчиком проживания и питания сотрудников подрядчика в соответствии с договором у физлиц не возникает облагаемого НДФЛ дохода, а у заказчика - обязанностей налогового агента НДФЛ.

3. Также в этом случае у организации-заказчика не возникает объект обложения страховыми взносами. 

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ по общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Если сторонами заключается договор с условием компенсации определенных затрат, понесенных подрядчиком, то такой договор, по нашему мнению, может рассматриваться как договор подряда с установленной приблизительной ценой (поскольку на момент заключения договора неизвестна точная стоимость возмещаемых затрат) (п. 4 ст. 709 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора заказчик несет расходы на оплату проживания (питания) сотрудников подрядчика.

В то же время п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом позиции КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П, если работы, выполняемые подрядчиком в рамках имеющегося договора, свидетельствуют о намерениях организации получить экономический эффект, считаем, что и расходы на оплату проживания (питания) работников подрядчика могут рассматриваться как экономически обоснованные и учитываться в целях налогообложения прибыли.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения учитываются также и "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Поэтому указанные расходы, по нашему мнению, организация-заказчик вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы были сделаны, например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3, ФАС Московского округа от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26.

Кроме того, если из представленных подрядчиком документов (например сметы) будет следовать, что затраты на проживание (питание) сотрудников подрядчика были включены в общую стоимость работ, то в таком случае данные расходы могут быть учтены заказчиком в составе материальных расходов по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Подобные выводы были сделаны в письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755. Так, работники финансового ведомства пришли к выводу, что если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком.

В рассматриваемой ситуации оплата налогоплательщиком проживания и питания работников подрядчика осуществляется налогоплательщиком в рамках заключенного договора. Производя такую оплату, организация действует в собственных интересах, исполняя возложенные на нее договором обязанности.

Поскольку в рассматриваемой ситуации услуги, которые оказывает подрядчик, удовлетворяют требованиям признания затрат на такие услуги в составе расходов по налогу на прибыль, мы полагаем, что и возложенные договором на организацию затраты на оплату проживания и питания работников подрядчика, которые осуществляются организацией в рамках деятельности, связанной с получением дохода, могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

2. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 ГК РФ. Указанные лица именуются налоговыми агентами.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду налогоплательщика в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации у заказчика отсутствуют трудовые и гражданско-правовые отношения непосредственно с сотрудниками исполнителя. Производя оплату жилья и питания сотрудников исполнителя, заказчик исполняет возложенную на него договором обязанность. В этой связи мы полагаем, что у физических лиц не возникает доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ (смотрите также письма ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926). Соответственно, у организации-заказчика не возникает обязанностей налогового агента в отношении указанных сумм, включая отсутствие необходимости сообщать о неудержанном с таких сумм налоге (смотрите письмо ФНС России от 23.06.2022 N БС-15-11/71@). Следует отметить, что такой же вывод сделан и письмах Минфина России от 17.03.2022 N 03-04-05/20477, от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.) сделан вывод, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Суды и раньше отмечали, что "при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы" (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А81-1294/2011 и от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42), ФАС Центрального округа от 23.10.2013 по делу N А54-5835/2012). Смотрите также постановления ФАС Центрального округа от 31.05.2005 N А54-3523/04-С3, Тринадцатого ААС от 05.04.2012 N 13АП-3084/12.

В связи с этим, на наш взгляд, говорить о возникновении у физического лица - сотрудника подрядчика дохода в натуральной форме и, как следствие, возникновении объекта обложения НДФЛ можно только в том случае, если оплата организацией за него проживания и питания производится исключительно с целью удовлетворения его личных интересов. Поскольку в данном случае физические лица, проживание и питание которых оплачиваются заказчиком, прибыли в организацию не по собственной инициативе, а направлены работодателем для выполнения подрядных работ, говорить о получении ими экономической выгоды не приходится (письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

3. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, являющихся организациями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 419, подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

В силу подп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ страховыми взносами для плательщиков-организаций не облагаются суммы, выплачиваемые плательщиком на возмещение фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, а также оплата плательщиком таких расходов.

В рассматриваемой ситуации заказчик сверх цены договора оплачивает расходы на проживание и питание сотрудников исполнителя, а не производит выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Считаем, что в данном случае дополнительно оплачиваемые расходы объектом обложения страховыми взносами для заказчика не признаются (п. 2 письма Минфина России от 10.06.2021 N 03-04-09/45822).

Таким образом, полагаем, что у Заказчика не возникает обязанности по исчислению и оплате НДФЛ с доходов сотрудников Подрядчика, и также не возникает обязанности Заказчика начислить страховые взносы на выплаты в пользу работников Подрядчика. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме;
• Вопрос: Организация-заказчик за свой счет обеспечивает сотрудников (преподаватели) исполнителя проездом, гостиницей, питанием, Интернетом, но в договоре это не оговорено. Преподаватели, являющиеся сотрудниками исполнителя, проводили занятия с сотрудниками заказчика в рамках повышения квалификации последних (в том числе по повышению уровня владения английским языком). Может ли организация-заказчик отнести произведенные затраты в расходы для целей налогообложения прибыли? Как отразить произведенные затраты в бухгалтерском учете организации-заказчика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
• Вопрос: По условиям договора при строительстве объекта заказчик, помимо уплаты вознаграждения подрядчику, обязан обеспечить работников подрядчика жильем (а в ряде случаев и питанием). Для этого заказчик от своего имени заключает договоры и оплачивает аренду квартир для работников подрядчика. По мнению аудиторов, в данном случае имеет место безвозмездное оказание заказчиком услуг подрядчику. Каков в данной ситуации порядок налогообложения в части налога на прибыль, НДС и НДФЛ у заказчика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

9 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.