Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация владеет коммерческим помещением и сдает его в операционную аренду (учет на счете 03 как до 2022 года, так и после). Принято решение часть помещений перевести в жилые и продать как квартиры. Соответственно, аренда в отношении таких помещений прекращена. Вопросы по учету расходов на реконструкцию и перевод помещений в жилые. 1. Принимается ли НДС к вычету? 2. Будет ли продажа квартир облагаться НДС? Что будет являться себестоимостью по данным квартирам (остаточная стоимость недвижимости)? Нужно ли восстанавливать НДС с покупки данных помещений?

Организация владеет коммерческим помещением и сдает его в операционную аренду (учет на счете 03 как до 2022 года, так и после). Принято решение часть помещений перевести в жилые и продать как квартиры. Соответственно, аренда в отношении таких помещений прекращена.
Вопросы по учету расходов на реконструкцию и перевод помещений в жилые.
1. Принимается ли НДС к вычету?
2. Будет ли продажа квартир облагаться НДС?
Что будет являться себестоимостью по данным квартирам (остаточная стоимость недвижимости)?
Нужно ли восстанавливать НДС с покупки данных помещений?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Порядок бухгалтерского учета расходов, связанных с реконструкцией помещений в целях перевода их в жилые, зависит от момента принятия решения о продаже будущих квартир.
До момента принятия такого решения помещения продолжают учитываться в составе ОС, и расходы на реконструкцию увеличивают их первоначальную стоимость.
Если же расходы, связанные с переводом помещений из нежилых в жилые, понесены после принятия решения о продаже будущих квартир и это решение окончательно и безусловно, то ОС переквалифицируются в долгосрочные активы к продаже. Расходы, связанные с реконструкцией ДАП, относятся на текущие расходы.
С учетом этих действий в дальнейшем будет формироваться и себестоимость проданных квартир.
2. Для целей налогообложения не предусмотрена переквалификация ОС в товары для продажи. В связи с этим нет механизма формирования стоимости такого имущества.
Наименее рискованным представляется увеличение первоначальной стоимости помещений на расходы, связанные с их реконструкцией, и дальнейший учет в составе ОС до момента продажи. При продаже остаточная стоимость в общем порядке уменьшит доходы от реализации.
Освобождение реализации квартир от НДС требует восстановления налога, ранее принятого к вычету, по мере их реализации. НДС со стоимости работ, связанных с переводом помещений в жилые, к вычету не принимается.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

1. По общему правилу капитальные вложения, связанные с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств (ОС), к числу которых относятся затраты на реконструкцию и модернизацию, увеличивают первоначальную стоимость такого ОС в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", подп. "ж" п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее соответственно ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020).
Перечень затрат, которые не включаются в капитальные вложения, определен в п. 16 ФСБУ 26/2020, среди них:
- затраты, понесенные до принятия решения об улучшении или восстановлении ОС;
- затраты на текущий ремонт;
- затраты на ликвидацию ранее использовавшихся ОС, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
- затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
- затраты, осуществление которых не является необходимым для улучшения, восстановления основных средств.
Указанные в приведенном пункте затраты признаются расходами периода, в котором понесены. Поэтому если какие-либо из осуществляемых в данном случае затрат можно отнести к перечисленным в п. 16 ФСБУ 26/2020, то они единовременно учитываются в составе расходов.
Исходя из положений п. 5 ч. 2, частей 5, 6, 8, 9 ст. 23 ЖК РФ, если для обеспечения использования помещения в качестве жилого требуется переустройство и (или) перепланировка, и (или) иные работы, то окончание перевода помещения в жилое подтверждается актом приемочной комиссии после завершения требуемых работ.
То есть все необходимые работы, связанные с переводом нежилых помещений в жилые, проводятся до окончания такого перевода. В связи с этим до окончания проведения необходимых работ мы не видим оснований для исключения коммерческих помещений из состава ОС (п. 4, п. 40 ФСБУ 6/2020). В связи с этим такие объекты следует продолжать учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", несмотря на прекращение арендных отношений*(1).
В свою очередь, затраты, непосредственно связанные с реконструкцией коммерческих помещений с целью перевода их в жилые, на наш взгляд, соответствуют понятию капитальных вложений и могут увеличивать первоначальную стоимость ОС. В общем виде это выглядит следующим образом:
Дебет 08 Дебет 60 (и др. счета расчетов)
- затраты на реконструкцию;
Дебет 03 Кредит 08
- первоначальная стоимость ОС увеличена на завершенные капитальные вложения.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.
Здесь заметим, что основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование, образуют отдельную группу основных средств (ОС) - инвестиционная недвижимость (п. 11 ФСБУ 6/2020).
По правилам ФСБУ 6/2020 инвестиционная недвижимость, как и иные объекты ОС, после признания может оцениваться в бухгалтерском учете как по первоначальной стоимости, так и по переоцененной стоимости (п. 13, смотрите также пп. 48 и 49, устанавливающие переходные положения).
Однако инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020). В этом случае на каждую отчетную дату проводится пересчет первоначальной стоимости (в том числе ранее переоцененной) таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости. Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 25/2018).
Каких-либо особенностей учета капитальных затрат, связанных с реконструкцией (модернизацией) инвестиционной недвижимости, не установлено. Поэтому полагаем, что вышеуказанный механизм распространим и на такие ОС. То есть представляется, что завершенные капитальные вложения изначально увеличат первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, а потом на очередную отчетную дату эта стоимость будет переоценена, например:
Дебет 03 Кредит 08
- включение завершенных затрат на реконструкцию в первоначальную стоимость ОС;
Дебет 03 Кредит 91 (или Дебет 91 Кредит 03)
- отражена дооценка (уценка) инвестиционной недвижимости.
Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.
2. Вместе с тем в данном случае мы не можем не учитывать намерение организации продать квартиры после реконструкции и перевода помещений в жилые.
Объект ОС, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое), переклассифицируется в долгосрочный актив к продаже (далее - ДАП) (пункты 4, 10.1, 23 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности").
Обращаем внимание, что внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже. Смотрите также Рекомендацию Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 18.06.2020.
ДАП исключены из сферы применения ФСБУ 6/2020. Они учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов (п. 10.1 ПБУ 16/02, п. 6 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств"). Смотрите также письма Минфина России от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, от 29.12.2020 N 07-04-09/115445 "Рекомендации аудиторским организациям за 2020 г." (перевод активов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств), Рекомендация Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.06.2017.
Оценка ДАП производится по балансовой стоимости соответствующего ОС или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в ДАП. Последующая оценка ДАП осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02, пункты 16, 28 ФСБУ 5/2018 "Запасы").
То есть действующие стандарты бухгалтерского учета допускают возможность перевода имущества, учтенного ранее в составе ОС, в категорию товаров в случае принятия решения о продаже такого имущества. На проводках это выглядит следующим образом:
Дебет 41 "ДАП" Кредит 03 списана балансовая стоимость ОС, принят к учету ДАП в первоначальной оценке (сформирована фактическая себестоимость).
Предварительно определяется балансовая стоимость переклассифицируемого ОС путем списания амортизации, накопленной к этому моменту (п. 25, п. 42 ФСБУ 06/2020): Дебет 02 Кредит 03.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет долгосрочных активов к продаже (ДАП).
Как сказано выше, далее учет ДАП ведется по правилам ФСБУ 5/2019, положения которого предусматривают оценку запасов после признания. Однако они не содержат положений, позволяющих увеличивать сформированную фактическую или балансовую стоимость запасов на величину расходов на их реконструкцию.
В соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из стоимостей:
а) фактическая себестоимость запасов;
б) чистая стоимость продажи запасов (смотрите п. 29).
При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение (создается в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи). Причем, как следует из положений п. 30 ФСБУ 5/2019, балансовая стоимость запасов не может быть выше их фактической себестоимости.
Иными словами, после признания ДАП его балансовая, как и фактическая, себестоимость не может увеличиваться. При этом затраты, относящиеся к активам, предназначенным для продажи, не могут относиться и к капитальным вложениям (подп. "б" п. 3 ФСБУ 26/2020).
При таких обстоятельствах получается, что затраты, связанные с реконструкцией помещения, учтенного как ДАП, в целях перевода его в жилое, могут быть учтены только в составе расходов в периоде их осуществления.
3. Учитывая сказанное, полагаем, что порядок бухгалтерского учета рассматриваемых расходов зависит от момента принятия решения о продаже будущих квартир (что, безусловно, требует оформления соответствующим распорядительным документом).
В случае, когда изначально принято решение о переводе нежилых помещений в жилые и есть сомнения в последующем использовании таких помещений (например, продажа или аренда), то затраты на реконструкцию будут увеличивать первоначальную стоимость ОС. Далее, после принятия решения о продаже и переклассификации в ДАП, балансовая стоимость таких помещений с учетом затрат на реконструкцию будет формировать фактическую себестоимость запасов на счете 41.
Если же расходы, связанные с переводом помещений из нежилых в жилые, понесены после принятия решения о продаже будущих квартир и это решение окончательно и безусловно, то после переклассификации ОС в ДАП такие затраты относятся на текущие расходы.
Отсюда будет формироваться и себестоимость в дальнейшем проданных квартир (отталкиваясь от момента, как и самого факта, перевода в ДАП).
Обращаем внимание, что сказанное представляет наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, в том числе аудиторов. Каких-либо разъяснений по подобным ситуациям нами не обнаружено.

Налоговый учет

1. Правила бухгалтерского учета не распространяются на порядок налогообложения.
Положения главы 25 НК РФ не предусматривают возможность переклассификации ОС (амортизируемого имущества) в товары для перепродажи.
Основное средство, в отношении которого принято решение о продаже, также не исключается из состава амортизируемого (такая причина не указана в п. 3 ст. 256 НК РФ). Однако, принимая во внимание п. 1 ст. 252 НК РФ, заметим, что в период приостановки использования ОС в деятельности налогоплательщика амортизация по таким ОС в расходах не может учитываться*(2).
Вместе с тем из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Затраты на реконструкцию (модернизацию) ОС для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта независимо от размера остаточной стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.)
Здесь стоит обратить внимание на следующее. По мнению Минфина России (письма от 10.07.2015 N 03-03-06/39775, от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862), если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта может привести к изменению его кода по ОКОФ, то считается, что в результате этих действий было создано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном статьей 257 НК РФ.
Если следовать такому подходу и учитывая, что жилые и нежилые помещения относятся к разным группировкам по ОКОФ, то после перевода коммерческих помещений в жилые первые подлежат списанию с отнесением их стоимости в формирование новых ОС. Однако механизм формирования первоначальной стоимости новых ОС за счет стоимости прежних ОС в ст. 257 НК РФ не установлен. По общему принципу затраты, связанные с переводом помещений из нежилых в жилые, должны формировать первоначальную стоимость новых ОС наряду с остаточной стоимостью списываемых ОС. Здесь также возникает вопрос о моменте списания прежнего ОС и создании нового ОС. Полагаем, это возможно только по окончании перевода в жилое, что, как говорилось выше, производится после завершения всех необходимых работ.
В любом случае в рассматриваемой ситуации жилые помещения предназначены для продажи, а значит, говоря о новых объектах, они не могут включаться в состав ОС. А формирование стоимости товаров за счет остаточной стоимости ранее учитываемых ОС положениями НК РФ не предусмотрено (в данном случае не приходится говорить о безвозмездно полученном имуществе или имуществе, выявленном в результате инвентаризации либо полученном в результате ликвидации ОС (смотрите, например, пункты 8, 13, 20 ст. 250, п. 2 ст. 254 и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Поэтому полагаем, что к данной ситуации такой подход применить проблематично.
В итоге, если придерживаться позиции, что реконструкция нежилого помещения с целью перевода в жилое, подлежащее реализации, не приводит к выбытию ранее учтенного основного средства, то рассматриваемые расходы могут увеличивать первоначальную стоимость помещений. Во всяком случае прямых препятствий для этого мы не видим. Тогда до момента реализации квартир помещения будут учитываться в составе ОС по первоначальной стоимости, увеличенной на расходы на реконструкцию (модернизацию). Доходы от продажи ОС в общем порядке будут учитываться в составе доходов от реализации, а остаточная стоимость, сформированная на основании данных налогового учета, в составе расходов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если же отталкиваться от разъяснений Минфина России и считать, что после перевода помещений в жилые возникают новые объекты, но в данном случае не признаваемые ОС, то их стоимость, вероятно, может формироваться по аналогии исходя из остаточной стоимости списываемых ОС. Однако такой подход считаем более рискованным с позиции налогообложения.
Поскольку разъяснений по подобным вопросам нами не обнаружено, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за индивидуальными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
2. Что касается НДС, то реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Это в свою очередь, требует восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету при приобретении нежилых помещений (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС включаются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
По общему правилу восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций.
При этом НДС, принятый к вычету в отношении основных средств - недвижимости, восстанавливается по особым правилам ст. 171.1 НК РФ (четвертый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости (СМР).
Вместе с тем в данном случае жилые помещения возникают в результате реконструкции нежилых.
По разъяснениям Минфина России в письме от 01.06.2020 N 03-07-10/46702, порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 3-5 ст. 171.1 НК РФ, с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежит применению в случае, если налогоплательщик меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому в случае реализации жилых помещений, созданных при реконструкции нежилого объекта недвижимости, положения ст. 171.1 НК РФ не применяются.
То есть Минфин, как и в письмах выше в части налога на прибыль, рассматривает жилые помещения, возникшие из нежилых, в качестве новых объектов. Принимая во внимание сказанное, полагаем, что НДС при реализации квартир необходимо восстанавливать в общем порядке единовременно по мере их реализации. При этом мы не видим оснований для восстановления налога в периоде окончания перевода помещений из нежилых в жилые. Однако не исключаем, что контролирующие органы будут придерживаться иной позиции, учитывая, что по сути любые операции с жилыми помещениями - как продажа, так и аренда - не облагаются НДС (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).
НДС, предъявленный по работам, связанным с переводом помещений из нежилых в жилые, на наш взгляд, к вычету принимать не следует (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Это избавит от необходимости последующего восстановления в периоде продажи квартир.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Перевод в жилое и перепланировка нежилого помещения, принадлежащего учреждению (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: 3 июня 2006 года организация заключила договор об инвестировании строительства объекта в качестве инвестора. Объект инвестирования был приобретен с целью использования его в предпринимательской деятельности по сдаче в аренду, которая облагается НДС на общих основаниях. В настоящее время принято решение о переводе объекта из нежилого фонда в жилой с проведением соответствующих ремонтных работ. Каков порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете при переводе объекта основных средств из нежилого фонда в жилой с проведением соответствующих ремонтных работ по разделению площадей и дальнейшей реализации квартир конечным пользователям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)
- Вопрос: Организация занимается покупкой и продажей собственного недвижимого имущества, применяет общую систему налогообложения с НДС. У организации на счете 43 "Готовая продукция" числился дом для продажи, но было решено перевести его из жилого фонда в нежилой и разместить там офис. В бухгалтерском учете после перевода дома в нежилой фонд данный дом стал учитываться в составе основных средств с апреля 2015 года. Затем организация решила продать данный дом физическому лицу. Какими проводками отразить данную процедуру так, чтобы вывести данный дом из основного средства и продать жилой дом как готовую продукцию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2022 г. особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (п. 7 ФСБУ 6/2020). Однако при классификации аренды в качестве операционной арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 24, п. 41, п. 42 ФСБУ 25/2018).
*(2) Минфин России в письмах от 18.09.2019 N 03-03-06/1/71849, от 11.07.2018 N 03-03-06/2/48148 сообщал, что если имущество не используется в основной деятельности, а предназначено для реализации, то есть в терминах НК РФ является товаром, такое имущество для целей налогообложения прибыли не признается амортизируемым. Но в контексте писем непонятно, речь шла о новых объектах, ранее не учитываемых в составе ОС, либо все же о ранее относимом к амортизируемому, но впоследствии временно не используемому в деятельности. Если предположить второе, то, вероятно, имелось в виду, что прекращается амортизация, если ранее объект был в составе ОС, а не переводится в состав товаров. В противном случае нормами НК РФ должен быть установлен порядок определения стоимости товаров при переводе ОС в состав товаров. Но такого порядка нет. Пункт 13 ст. 250 НК РФ к подобным случаям считаем неприменимым.