Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы". В 2017 году она приобрела основные средства (автомобили). В 2022 году организация перешла на общую систему налогообложения. В августе 2022 года имущество (еще не полностью самортизированное) было реализовано. Как в данном случае рассчитываются НДС и налог на прибыль (при использовании метода начисления)? Будет ли учитываться амортизация по данным объектам при расчете налога на прибыль?

Организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы". В 2017 году она приобрела основные средства (автомобили). В 2022 году организация перешла на общую систему налогообложения. В августе 2022 года имущество (еще не полностью самортизированное) было реализовано.
Как в данном случае рассчитываются НДС и налог на прибыль (при использовании метода начисления)? Будет ли учитываться амортизация по данным объектам при расчете налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Во избежание налоговых рисков мы считаем целесообразным в целях исчисления налога на прибыль признать налогооблагаемый доход в размере выручки от реализации.
Налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества и его остаточной стоимостью с учетом переоценок по данным бухгалтерского учета.

Обоснование вывода:
Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Согласно п. 2 указанной статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Указанные в подп. 1 и 2 ст. 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Однако при реализации основного средства в период применения ОСН налоговая база по налогу на прибыль и НДС будет формироваться только в соответствии с требованиями глав 25 и 21 НК РФ.
Налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ (смотрите также п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.)
В то же время при реализации основного средства, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, налогоплательщик, находясь на общем режиме налогообложения, не вправе уменьшить доходы от такой реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, рассчитанную по данным бухгалтерского учета, для целей исчисления налога на прибыль организаций. Такова позиция чиновников - смотрите письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633). Арбитражная практика в этой части немногочисленна и носит противоречивый характер.
Так, в постановлении АС Центрального округа от 10.11.2014 N Ф10-3600/14 по делу N А23-223/2014 суд отклонил доводы инспекции, положенные в основу принятого решения, о том, что остаточная стоимость основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется в случае, если налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов. По мнению судей, нижестоящие суды, обоснованно руководствуясь п. 3 ст. 7 НК РФ, сделали правомерный вывод, что положения главы 26.2 НК РФ не содержат таких норм, препятствующих в рассматриваемом случае определению остаточной стоимости. Подобное же мнение высказано в решении АС Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.08.2015 по делу N А81-2537/2015.
С другой стороны, в постановлении АС Северо-Западного округа от 28.09.2016 N Ф07-7290/16 по делу N А56-75849/2015 изложена противоположная позиция. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения доходы, как на это указал Конституционный Суд РФ в определении от 22.01.2014 N 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН. В итоге АС Северо-Западного округа пришел к выводу, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом "доходы" произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения. То есть судьи, по сути, подтвердили позицию финансовых и налоговых органов, согласно которой на дату перехода с УСН на общую систему налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.07.2022 N Ф08-5836/22 по делу N А32-30180/2021.
Во избежание налоговых рисков мы считаем целесообразным в целях исчисления налога на прибыль признать налогооблагаемый доход в размере выручки от реализации.
Что касается НДС, то при реализации организацией, перешедшей с УСН на общий режим налогообложения, имущества, приобретенного в период применения УСН, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета (смотрите письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39374 и письмо ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@).
Если в результате определения межценовой разницы получена отрицательная или нулевая величина, НДС продавцом не исчисляется и не уплачивается (смотрите также Вопрос: Налоговая база по НДС при реализации недвижимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе организаций и ИП с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Вопрос: Предприятие в период нахождения на УСН с объектом налогообложения "доходы" приобрело у физического лица (без НДС) катер первоначальной стоимостью (условно) 500 тыс. руб. Катер был полностью оплачен. В бухгалтерском учете предприятия катер числился в составе основных средств. В 2016 году предприятие перешло на общую систему налогообложения. На 01.01.2016 в бухгалтерском учете стоимость катера была полностью самортизирована. Предприятие в 2016 году (находясь на общей системе налогообложения) продало катер за 800 тыс. руб. (условно). Как нужно начислить НДС и налог на прибыль в данном случае - с суммы продажи или с разницы между покупкой и продажей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.