Российская организация (далее - Организация) получила лицензию на пользование недрами в целях геологического изучения, включая поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, сроком на 7 лет (до 29.07.2023). Дата государственной регистрации лицензии - 29 июля 2016 года. Данная лицензия предусматривает уплату регулярных платежей за пользование недрами, которая осуществляется ежеквартально. В приложении к лицензии предусмотрены конкретные ставки платежей за каждый из последующих периодов пользования недрами (1-й год, 2-й год и т.д.). Регулярные платежи идут по нарастающей от года к году. В соответствии с датой государственной регистрации лицензии, Организация по истечении 1 и 2 кварталов 2022 года внесла платежи за 6-й год пользования недрами. Налоговая инспекция в результате проверки посчитала, что организация неправильно применила ставку платежа, указав на 7-й год пользования недрами, сославшись на Федеральный закон от 03.06.2011 N 107-ФЗ об исчислении времени, и условия, установленные первоначальной лицензией, где периодом времени считается календарный год. За первый календарный год принимается период времени, начинающийся с даты государственной регистрации лицензии и заканчивающийся 31 декабря того же года, а последующие календарные года - с 1 января по 31 декабря. "Первоначальную лицензию" упоминает только налоговый орган, фактически действующая лицензия является первой, ранее лицензии на тот же участок недр Организация не получала. С мнением налоговой инспекции Организация не согласна: - во-первых, в Законе о недрах не используется понятие "календарный год". Есть только период пользования, и в рассматриваемом случае он четко определен в лицензии; - во-вторых, если придерживаться мнения налогового органа, указанный период будет выходить за рамки срока, установленного в самой лицензии (период с 01.01.2023 по 29.07.2023 - это уже 8-й год пользования). Как определить период пользования недрами для целей уплаты регулярных платежей за пользование недрами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации для Организации первый год пользования недрами начинается с 30 июля 2016 года (следующий день после даты государственной регистрации лицензии) и заканчивается 29 июля 2017 года. Соответственно, седьмой год пользования недрами начинается 30 июля 2022 года и заканчивается 29 июля 2023 года. За первый и второй квартал 2022 года Организация должна уплачивать регулярные платежи по ставкам, установленным для шестого года пользования недрами.

Обоснование позиции:
Регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются с начала действия лицензии в течение всего периода ее действия, независимо от фактического проведения предусмотренных лицензией видов работ на предоставленном в пользование участке недр. Порядок уплаты регулируется Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон о недрах).
Как определено ст. 10 Закона о недрах, участок недр предоставляется в пользование на определенный срок. В частности, для геологического изучения недр - на срок до 5 лет, или на срок до 7 лет при осуществлении геологического изучения участка недр, расположенного полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), отдельных территорий Республики Карелия, отнесенных к сухопутным территориям Арктической зоны в соответствии с Федеральным законом от 13 июля 2020 года N 193-ФЗ "О государственной поддержке предпринимательской деятельности в Арктической зоне Российской Федерации", Республики Коми, Камчатского края, Красноярского края, Хабаровского края, Архангельской области, Иркутской области, Магаданской области, Мурманской области, Сахалинской области, Ненецкого автономного округа, Чукотского автономного округа или Ямало-Ненецкого автономного округа, или на срок до 10 лет при осуществлении геологического изучения участка недр внутренних морских вод, территориального моря или континентального шельфа Российской Федерации. Последним абзацем ст. 10 Закона о недрах определено, что срок пользования участком недр исчисляется с даты государственной регистрации лицензии на пользование этим участком недр, осуществляемой посредством внесения соответствующей записи в государственный реестр участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами, предусмотренный статьей 28 Закона о недрах.
В рассматриваемом случае участок предоставлен сроком на 7 лет (с 29.07.2016 до 29.07.2023).
Как указано в письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-06-05-01/7648, права и обязанности пользователя недр, в том числе по уплате регулярных платежей за пользование недрами, возникают с даты государственной регистрации лицензии на право пользование участком недр (абзац 7 ст. 9 Закона о недрах). Согласно п. 4 ст. 43 Закона о недрах регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год. Иного порядка расчета регулярных платежей за пользование недрами Законом о недрах не установлено (Определение Конституционного Суда РФ от 06.10.2015 N 2314-О, письма ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15954@, от 26.07.2013 N ЕД-4-3/13653@).
Таким образом, Законом о недрах прямо определено, что уплата регулярных платежей начинается с даты государственной регистрации лицензии, а не с 1 января того календарного года, в котором зарегистрирована лицензия.
Пунктом 6 ст. 43 Закона о недрах установлено, что пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в налоговые органы расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утвержденным в установленном порядке (письма ФНС России от 23.03.2021 N СД-4-3/3745@, Минфина России от 27.10.2014 N 03-06-05-01/54370).
Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Порядок определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр. Конкретный размер ставки устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами отдельно по каждому участку недр и предусматривается в лицензии на право пользования недрами (п. 2 ст. 43 Закона о недрах).
На период с 1 марта 2022 года по 28 февраля 2028 года установлены новые правила определения размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами - приказ Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 30.03.2021 N 214 "Об утверждении Порядка определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами" (далее - Приказ N 214).
В п. 2 Приказа N 214 указано: "Для определения конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами в целях поиска и оценки месторождений полезных ископаемых, начиная с 5-го года, а при проведении работ по геологическому изучению участков недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Республики Коми, Камчатского края, Красноярского края, Хабаровского края, Архангельской области, Иркутской области, Магаданской области, Сахалинской области, Ненецкого автономного округа, Чукотского автономного округа, Ямало-Ненецкого автономного округа, - с 7-го года пользования недрами, исчисленного с квартала, следующего за кварталом, в котором произведена государственная регистрация лицензии на пользование недрами, поправочный коэффициент К принимается равным 1".
Таким образом, в Приказе N 214, изданном в соответствии с п. 2 ст. 43 Закона о недрах, четко определено, что седьмой год пользования недрами отсчитывается начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором произведена государственная регистрация лицензии на пользование недрами.
В анализируемой ситуации, исходя из методологии Приказа N 214, 7-й год пользования недрами формально должен начинаться с 1 октября 2022 года.
Проанализировав Федеральный закон от 03.06.2011 N 107-ФЗ "Об исчислении времени" (далее - Закон N 107-ФЗ), мы обнаружили, что в нем не содержится определений понятий "первый год", "седьмой год" и т. п. Имеется понятие "календарный год" - период времени с 1 января по 31 декабря продолжительностью триста шестьдесят пять либо триста шестьдесят шесть (високосный год) календарных дней (п. 5 ст. 2 Закона N 107-ФЗ). Однако указанное понятие не используется в Законе о недрах. В связи с этим полагаем, что ссылки на Закон N 107-ФЗ в анализируемой ситуации некорректны.
Полагаем, что следует использовать исчисление сроков по правилам, установленным гражданским и налоговым законодательством.
Согласно ст. 190, 191 ГК РФ срок, установленный законом, иными правовыми актами, определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
На основании ст. 192 ГК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. К сроку, исчисляемому кварталами года, применяются правила для сроков, исчисляемых месяцами. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока.
Аналогичный подход изложен в ст. 6.1 НК РФ. При этом в п. 3 ст. 6.1 НК РФ дополнительно разъяснено, что годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.
Напомним, что в Законе о недрах используется именно термин "год", а не "календарный год".
Суммируя изложенное выше, приходим к мнению, что первый год пользования недрами в рассматриваемом случае начинается с 30 июля 2016 года (следующий день после даты государственной регистрации лицензии) и заканчивается 29 июля 2017 года. Соответственно, седьмой год пользования недрами начинается 30 июля 2022 года и заканчивается 29 июля 2023 года.
Вместе с тем налоговый орган ссылается на условия, установленные первоначальной лицензией, где периодом времени считается календарный год. За первый календарный год принимается период времени, начинающийся с даты госрегистрации лицензии и заканчивающийся 31 декабря того же года, а последующие календарные года - с 01.01. по 31.12.
Действительно, подобные формулировки встречены нами в ряде нормативных актов - ... за первый календарный год принимается период времени, начинающийся с даты государственной регистрации лицензии и заканчивающийся 31 декабря того же года. За последующие календарные годы - с 1 января по 31 декабря каждого года (в частности, п. 3.2 приказа Федерального агентства по недропользованию от 29.12.2012 N 1454 "О проведении конкурса на право пользования участком недр федерального значения, включающим месторождение Селигдарское, расположенным на территории Республики Саха (Якутия), для разведки и добычи апатитовых руд, редкоземельных металлов и строительного камня" (отменен Приказом Роснедр от 14.02.2013 N 145); п. 3.2 Приказа Федерального агентства по недропользованию от 29.12.2012 N 1453 "О проведении аукциона на право пользования Мусихинским участком недр федерального значения, расположенным на территории Пермского края, для геологического изучения недр, разведки и добычи россыпных алмазов, осуществляемых по совмещенной лицензии" (отменен Приказом Роснедр от 14.02.2013 N 143)).
Но, как верно замечено, при следовании такому подходу период окончания 7-го года будет выходить за рамки срока, установленного в самой лицензии (период с 01.01.2023 по 29.07.2023 - это уже 8-й год пользования).
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Также полагаем возможным обращение в Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра) https://www.rosnedra.gov.ru/page/7.html?mm=869&NULL.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.