При приеме на работу претендент должен пройти обязательный медицинский осмотр за свой счет. Облагается ли возмещение компенсации страховыми взносами и НДФЛ? Учитываются ли расходы при расчете налога на прибыль? Какова корреспонденция счетов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дохода, облагаемого НДФЛ, у сотрудника не возникает. Однако суммы компенсации стоимости самостоятельно пройденного обследования подлежат обложению страховыми взносами. Иную точку зрения, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.
Считаем, что если при поступлении на работу прохождение работниками медосмотров согласно законодательству РФ является обязательным, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
В общем случае, по мнению Минфина России, суммы оплаты работодателем стоимости проведения обязательных медицинских осмотров работников, проведенных в соответствии с требованиями трудового законодательства РФ (ст. 213 ТК РФ), не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников, соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает. Смотрите письма Минфина России от 27.12.2018 N 03-15-06/95288, от 26.12.2018 N 03-15-06/94821, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 27.01.2020 N БС-4-11/1082@.
Однако при принятии решения в отношении НДФЛ важно четко понимать, в чьих интересах действительно осуществляется такой медосмотр: работодателя или физического лица. Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015, указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом. При этом определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-04-06/45888, от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030).
Если по этому поводу возникают сомнения, например, медосмотр не является обязательным, а сотрудник проходит его по собственной инициативе, но в последующем получает от работодателя компенсацию, то можно учесть положения п. 10 ст. 217 НК РФ. Согласно данной норме освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 24.01.2019 N 03-04-05/3804.
Возможность освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты работодателем стоимости медицинских услуг, оказанных сотрудникам, связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата стоимости медицинских услуг. Иными словами, освобождение от НДФЛ сумм оплаты медуслуг напрямую не связано с включением этих же сумм в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Главное, чтобы на момент оплаты медуслуг организация располагала прибылью, оставшейся после налогообложения. В случае оплаты работодателем медицинских услуг работникам за счет иных средств суммы указанной оплаты не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 03.12.2018 N 03-04-05/87037, от 21.08.2018 N 03-04-06/59126, от 21.12.2017 N 03-04-06/85541, п. 1 письма от 21.08.2018 N 03-04-06/59126).
При этом не имеет значения, из прибыли текущего года оплачены "суммы за оказание медицинских услуг" или из нераспределенной прибыли прошлых лет. В случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде. Если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244).
Таким образом, если у работодателя на момент возмещения сотруднику стоимости обследования имеется нераспределенная прибыль, то облагаемого НДФЛ дохода у сотрудника не возникает.

Страховые взносы

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) применяются аналогичные положения (ст. 20.1, подп. 5, 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ)).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
По вопросу обложения страховыми взносами сумм возмещения работодателем затрат работников на прохождение обязательных медицинских обследований специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют, что в случае, если работодатель организует проведение обязательных медицинских осмотров своих работников, что является его обязанностью по закону и не связано с выплатами работникам, то такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами. При этом в случае, если работодатель компенсирует работникам суммы их расходов по прохождению обязательных медицинских осмотров, оплаченных ими самостоятельно, такие суммы компенсаций облагаются страховыми взносами, поскольку они не подпадают под действие норм ст. 422 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 10.09.2021 N 03-15-06/73388, от 06.09.2021 N 03-03-06/1/71913, от 23.01.2020 N 03-15-06/3810, от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 11.10.2019 N 03-04-05/78205, от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 30.08.2019 N 03-04-06/66814, от 17.05.2019 N 03-15-05/35516, от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 27.12.2018 N 03-15-06/95288, от 02.02.2018 N 03-04-06/6205, письма ФНС России от 27.01.2020 N БС-4-11/1082@, от 24.09.2021 N БС-4-11/13585).
Вместе с тем суды по данному вопросу занимают иную позицию. В частности, в определении ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763 отмечено, что в случае, если выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение обязательных медосмотров, производятся в рамках исполнения обязанности работодателя по организации таких осмотров, то они не являются экономической выгодой (доходом) работников и не могут быть включены в объект обложения страховыми взносами (смотрите также постановления АС Западно-Сибирского округа от 14.05.2020 N Ф04-1498/20, АС Центрального округа от 05.03.2020 N Ф10-443/20, АС Уральского округа от 18.12.2019 N Ф09-8600/19, определение ВС РФ от 29.10.2019 N 306-ЭС19-9697).
Также в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Оплату лечения сотрудника (а проведение медицинского обследования по своей сути является разновидностью медицинских услуг) можно рассматривать в качестве выплат социального характера, не являющихся вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, и на этом основании не включать в базу для начисления страховых взносов. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Указанную позицию поддержал ВС РФ в определениях от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970.
Тем не менее мы считаем, что в данном случае неначисление страховых взносов влечет за собой существенные налоговые риски.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований. Статьей 213 ТК РФ определены категории работников и лиц, в отношении которых работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.
Минфин России ранее высказывал позицию, что в случае если при поступлении на работу прохождение работниками медосмотров согласно законодательству РФ является обязательным, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ (т.е. являются документально подтвержденными и экономически обоснованными). Смотрите, например, письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407.
Однако в конце 2021 года специалисты финансового ведомства высказали несколько иную позицию. Сославшись на часть 4 ст. 213 ТК РФ, они указали, что затраты на проведение предварительных и периодических медицинских осмотров, предусмотренных законодательством РФ и носящих обязательный характер, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, определенных Порядком проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников, предусмотренных частью четвертой статьи 213 ТК РФ (утвержден приказом Минздрава РФ от 28.01.2021 N 29н, далее - Порядок). При этом был процитирован п. 8 Порядка, который определяет, что направление заполняется на основании утвержденного работодателем списка контингентов, в котором, в частности, указываются: наименование медицинской организации (с которой работодателем заключен договор о проведении предварительных и (или) периодических осмотров); наименование должности (профессии) или вида работы; вредные и (или) опасные производственные факторы, а также вид работы в соответствии с утвержденным работодателем контингентом работников, подлежащих предварительным (периодическим) медицинским осмотрам. И сделан вывод, что прохождение обязательного предварительного при устройстве его на работу и периодического (в течение трудовой деятельности) медицинского осмотра работника должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор о проведении предварительных и (или) периодических осмотров) и за счет средств работодателя. Смотрите письмо Минфина России от 30.09.2021 N 03-03-06/1/79243.
На наш взгляд, расходы на прохождение предварительного медосмотра могут быть учтены в целях налогообложения прибыли и в том случае, когда организация компенсирует сотрудникам понесенные ими затраты, а не только в ситуациях наличия у организации отдельного договора с медицинской компанией. Ст. 252 НК РФ говорит о том, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Действующее законодательство, в том числе Порядок, не содержат норм, запрещающих прохождение сотрудниками (соискателями) обязательных медосмотров в сторонних медицинских организациях. Считаем, что признание данных расходов возможно как на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Также обращаем внимание, что суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке, учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на суммы выплат и вознаграждений, причитающихся работнику, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, независимо от того, учитываются ли при налогообложении прибыли соответствующие выплаты (смотрите дополнительно письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/40, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

К сведению:
С учетом п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на проведение медосмотров работников организаций, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не могут быть признаны обоснованными (письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638, письмо УФНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам от 29.12.2005 N 19-11/19397@).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы:
- по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Все остальные расходы в бухгалтерском учете являются прочими.
Расходы по обычным видам деятельности отражаются в учете по дебету соответствующих счетов учета затрат или расходов на продажу 20 (23, 25, 26, 29, 44...) и формируют себестоимость проданных товаров. Прочие расходы учитываются на счете 91. Смотрите Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В общем случае расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные положениями ТК РФ, а также трудовыми (коллективным) договорами, в том числе на компенсацию затрат на медосмотры, принято относить в состав расходов по обычным видам деятельности.
Согласно Плану счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Поэтому расчеты с работником организации по возмещению ему расходов на прохождение медосмотра следует отражать с использованием счета 73.
Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации Планом счетов предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Соответственно, начисление страховых взносов на какие-либо выплаты отражается с использованием именно этого счета.
Таким образом, при возмещении сотруднику затрат на прохождение обязательного предварительного медосмотра формируются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20 (23, ...) Кредит 73
- начислена сумма возмещения;
Дебет 20 (23, ...) Кредит 69
- начислены страховые взносы с суммы возмещения (если организация выбирает безрисковый путь и начисляет взносы, смотрите ниже раздел "Страховые взносы");
Дебет 73 Кредит 50
- выплачено возмещение работнику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.