Материнская компания (ООО) владеет 99% доли в дочерней компании (ООО). Также имеется второй участник - гражданин РФ. Общим собранием участников дочерней компании принято решение о внесении материнской компанией вклада в имущество дочерней компании в виде денежных средств. Второй участник от обязанности вносить вклад данным решением освобожден. При этом: - уставом дочерней компании предусмотрены следующие положения: Вклады в имущество общества вносятся участниками общества в соответствии с решением Общего собрания участников общества, которым на них возложена обязанность по внесению таких вкладов. В соответствии с решением Общего собрания участников общества вклады в имущество общества могут вноситься как всеми, так и некоторыми участниками общества, как пропорционально, так и не пропорционально долям в уставном капитале общества, принадлежащим участникам; - в дочерней компании два участника, но вклад в имущество вносит только один участник. 1. Могут ли контролирующие органы при вышеуказанном содержании устава дочерней компании с учетом того, что Закон об ООО говорит о возможности непропорционального внесения вкладов, но прямо не говорит о возможности невнесения вкладов одним из участников по решению вклада, расценить полученные от одного участника (материнской компании) денежные средства как налогооблагаемый доход дочерней компании (квалифицировать их как дарение)? 2. Подлежат ли налогообложению у дочерней компании полученные денежные средства, в том числе в случае непропорционального внесения вкладов всеми участниками или при внесении вклада одним участником, владеющим меньшей долей?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При должном документальном оформлении в порядке, установленном гражданским законодательством (если соответствующая возможность предусмотрена уставом общества и зафиксирована в решении общего собрания участников), вклад в имущество, внесенный в ООО одним из участников, освобождается о налогообложения.
Аналогично и в случае непропорционального внесения вкладов в имущество всеми участниками, если такой порядок предусмотрен Уставом.

Обоснование вывода:
Обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами, в том числе корпоративных или договорных, следует руководствоваться законодательством гражданским (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ, смотрите также постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).
Вместе с тем налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П, ст. 54.1 НК РФ, письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Денежные средства могут быть переданы организации участником как в качестве вклада в имущество, так и в виде безвозмездной финансовой помощи (включая дарение). По сути внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества (письмо Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173).
Вместе с тем c позиции ГК РФ не является дарением и, следовательно, не подпадает под запрет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, внесение участниками или акционерами вклада в имущество соответственно ООО или АО. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Стороны договора дарения. Запрещение и ограничения дарения.
В связи с этим порядок налогообложения имущества, полученного от материнской компании или участника - физического лица, во многом зависит от особенностей оформления сделки с позиции гражданского законодательства (соответствия тем или иным обстоятельствам).
Так, на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (смотрите письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).
Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что положения упомянутого подпункта подлежат применению, если вклад в имущество вносится в соответствии со ст. 66.1 ГК РФ и ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (письма Минфина России от 02.04.2021 N 03-03-06/1/24538, от 29.03.2021 N 03-03-07/22511, от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4651, от 26.11.2020 N 03-03-06/1/103198, от 19.05.2020 N 03-03-07/40778, от 24.10.2019 N 03-03-06/2/81774 и др.).
В частности, вносимое в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ. Вкладом, прежде всего, могут быть деньги (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ), что имеет место в рассматриваемой ситуации.
Иных условий для применения подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ не установлено, в том числе не имеет значения размер доли участника в уставном капитале общества.
По общему правилу вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Иное может быть предусмотрено уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). В частности, как говорилось нами ранее, при наличии в уставе ООО положений, устанавливающих порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества, и решения общего собрания участников ООО вклад в имущество общества может быть внесен одним участником. Смотрите Вопрос: Возможно ли внесение вклада в имущество ООО только одним участником общества?
Поэтому каких-либо очевидных рисков, связанных с внесением вкладов в имущество общества, в рассматриваемой ситуации мы не усматриваем как в случае внесения вкладов всеми участниками ООО непропорционально их долям участия, так и в случае внесения вклада в имущество одним из участников. Главное, чтобы соответствующие положения были зафиксированы решением общего собрания участников и предусмотрены уставом.
Что касается безвозмездной передачи денежных средств (действительно являющейся ключевым признаком дарения), то для такой сделки не требуется какого-либо общего решения участников и закрепления соответствующих условий в уставе ООО (ст. 421, 572 ГК РФ). Отметим, как прослеживается из судебной практики, не всякая сделка по передаче имущества между основным и дочерним обществом без встречного предоставления может квалифицироваться как безвозмездное получение (смотрите постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.07.2021 N Ф07-4542/21 по делу N А56-19937/2020 по несколько иным обстоятельствам, но с анализом подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено невключение в налоговую базу по налогу на прибыль имущества и имущественных прав, полученных российской организацией от материнской компании или физического лица с долей прямого или косвенного участия в уставном капитале организации, получающей имущество (имущественные права), не менее 50 процентов.
Поэтому в любом случае денежные средства, полученные от участника, владеющего долей 99% в уставном капитале налогоплательщика, не подлежат налогообложению налогом на прибыль:
- либо в качестве вклада в имущество - на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- либо на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ как безвозмездная передача.
В случае, когда речь идет о денежных средствах, полученных от участника с меньшей долей (допустим 25%), то применить подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не получится. В этом случае следует уделить особое внимание документальному оформлению вклада в имущество с позиции корпоративного права. И если, повторим, такая возможность предусмотрена Уставом и закреплена решением общего собрания участников, что соответствует установленному гражданским законодательством порядку, то полученные денежные средства не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Смотрите, например: Вопрос: У ООО, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", есть два участника общества: участник N 1 - юридическое лицо с долей в уставном капитале 20% на УСН "доходы"; участник N 2 - физическое лицо с долей, равной 80%. Участник N 1 планирует передать ООО имущество (земельный участок и здание) для последующего сноса здания и строительства нового объекта. Дарение имущества дороже 3000 рублей между коммерческими организациями запрещено. Может ли один из двух участников ООО - юридическое лицо (с долей участия 20%) передать обществу недвижимое имущество в качестве вклада в имущество без увеличения уставного капитала? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
Аналогично и для случая внесения вкладов в имущество всеми участниками, но непропорционально долям.
Возможные налоговые претензии, на наш взгляд, могут быть связаны с нарушением общих положений ст. 54.1 НК РФ, определяющей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога. Например, как указано в письме Минфина России от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71505, средства, полученные ООО от его участника в виде вклада в имущество, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов только в случае, если вклад в имущество осуществлен в соответствии с вышеуказанными нормами ГК РФ и Закона N 14-ФЗ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и при выполнении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
В таком случае вероятность включения полученных от участника денежных средств в состав налогооблагаемых доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) зависит от доказанности налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ (например, искажение сведений об операции - вкладе в имущество) и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (основной целью вклада должна быть реальная хозяйственная причина, а не исключительно налоговая экономия) (п. 5 ст. 82 НК РФ, смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618 по делу N А53-15494/2019)*(1).
На наш взгляд, в случае налогового спора немаловажную роль может сыграть и порядок отражения той или иной операции в бухгалтерском учете получающей стороны. Напомним, вклады в имущество рекомендуется отражать в бухгалтерском учете по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", в то время как иным образом безвозмездно полученное имущество относится в состав прочих доходов (кредит счета 91). Подробнее смотрите в рекомендованных материалах.
Стоит заметить, что согласно подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, то взыскание налога производится в судебном порядке.
Данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. Поскольку официальных комментариев по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Энциклопедия решений. Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Документальное оформление финансовой помощи от учредителя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет вклада в имущество ООО у передающей и принимающей сторон (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обращаем внимание, что оценить перспективу судебного спора в рамках данного ответа мы не можем.