Федеральным государственным бюджетным учреждением в 2015 году заключен договор аренды федерального имущества, в соответствии с которым предприятие выступает арендодателем при предоставлении в аренду имущества. Условиями договора предусмотрено выполнение арендатором работ по реконструкции арендуемого объекта (далее - Объект) и выполнение функций технического заказчика по указанным работам с последующим зачетом произведенных арендатором затрат в счет арендной платы по договору. В 2019 году предприятие отказало арендатору в приемке выполненных работ и проведении зачета в связи с отсутствием исполнительной документации в комплекте представленных документов, наличие которой требовалось по договору (формы КС-2 и КС-3 и документы, подтверждающие оплату этих работ, были представлены). Арендатор обратился в суд, все его требования удовлетворены, суд обязал предприятие принять работы, услуги и произвести зачет. Во исполнение решения суда, вступившего в законную силу 20.10.2021, арендатор предоставил предприятию подписанные со своей стороны акт приема-передачи результатов выполненных работ, акт взаимозачета и счет-фактуру. Предприятие исполнило решение суда, отразив в учете выполненные неотделимые улучшения по Объекту и уведомив арендатора о проведенном зачете, при этом акт приема-передачи результатов выполненных работ со стороны предприятия остался не подписанным. Предприятие при начислении арендной платы по договору исчисляет и уплачивает НДС и имеет право на налоговые вычеты. Являются ли достаточным для получения вычета по НДС следующие документы: счет-фактура, предоставленный арендатором на сумму выполненных работ по реконструкции, предусмотренной договором; акт приема-передачи результатов выполненных работ по реконструкции, подписанный со стороны арендатора; решение суда, вступившее в законную силу, которым суд обязал предприятие принять работы и провести зачет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что условия для принятия к вычету предъявленного арендатором НДС с выполненных работ (услуг) по реконструкции Объекта (неотделимых улучшений) в данном случае выполняются.
При этом к документам, перечисленным в вопросе (счет-фактура, Решение суда, Акт с подписью арендатора), считаем необходимым добавить внутренний первичный документ, на основании которого работы и услуги были приняты к учету.

Обоснование позиции:
В целях налогообложения передача арендодателю неотделимых улучшений, в том числе произведенных арендатором с привлечением подрядных организаций, рассматривается как передача результатов выполненных работ, образующая объект обложения НДС (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, например, письма Минфина России от 23.11.2021 N 03-07-11/94566, от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 30.01.2019 N 03-07-11/5280, информация ФНС России от 18.12.2017, определение ВС РФ от 27.03.2019 N 310-ЭС19-2428 и др.).
В данном случае Договором предусмотрена компенсация (оплата) арендодателем стоимости капитальных затрат по реконструкции Объекта путем зачета в счет арендной платы. В таких случаях соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю, суммы НДС предъявляются арендатором в порядке п. 1 ст. 168 НК РФ. При этом арендодатель, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором суммы НДС может принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении работ, услуг на территории Российской Федерации для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ.
Порядок применения вычетов регламентирован положениями ст. 172 НК РФ. При приобретении работ, услуг на территории РФ налоговые вычеты производятся (пп. 1, 3 ст. 168, ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами;
- после принятия на учет работ, услуг;
- при наличии соответствующих первичных документов.
В аналогичном порядке производятся вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 НК РФ.
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит.
Заметим, также следует учитывать общие положения ст. 54.1 НК РФ, определяющей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога. В частности, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии таких обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий (пункт 2):
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
То есть в целом положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было (смотрите письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
В данном случае суд пришел к выводу об исполнении арендатором условий Договора в части реконструкции Объекта. Непредставление исполнительной документации, предусмотренной Договором, не являлось препятствием для удовлетворения судом требования арендатора и принятия решения, обязывающего Предприятие принять работы, услуги и зачесть их стоимость в счет арендной платы*(1).
Что подтверждает реальность выполненных работ конкретным лицом и позволяет говорить о соблюдении требований ст. 54.1 НК РФ.
Этот же факт служил основанием для принятия к учету результата работ по реконструкции арендуемого Объекта*(2).
По сложившейся практике документом, подтверждающим сдачу результатов работ, и, соответственно, факт их выполнения, обычно считается акт сдачи-приемки работ. И в общем случае счета-фактуры в отношении выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ выставляются не позднее пяти календарных дней, считая с даты подписания заказчиком акта сдачи-приемки данных работ (письмо Минфина России от 14.02.2022 N 03-07-09/9894).
Однако НК РФ не предъявляет конкретных требований к первичным документам, которыми должна быть оформлена та или иная операция. С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ в этом вопросе следует руководствоваться законодательством о бухучете. При этом Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, но также не устанавливает конкретные виды документов, которые должны применяться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной жизни (письмо Минфина России от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1880).
Как рассмотрено нами ранее*(2), Акт приема-передачи результатов выполненных работ, являясь по своей сути хозяйственным (договорным) документом (п. 4 ст. 753 ГК РФ), может выполнять роль первичного документа при наличии в нем необходимых реквизитов, но не обязательно является таковым. Принятие работ (услуг) по реконструкции Объекта к учету может быть осуществлено на основании первичного документа, составленного Предприятием на основании совокупности оправдательных (хозяйственных) документов, в частности (подп. "в" п. 8, подп. "г" п. 9 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете"):
- Акта приема-передачи результатов выполненных работ по реконструкции, подписанный со стороны арендатора;
- Решения суда, вступившим в законную силу, которым суд обязал Предприятие принять работы и провести зачет.
Таким образом, на наш взгляд, условия для принятия к вычету предъявленного арендатором НДС с выполненных работ по реконструкции Объекта (неотделимых улучшений) и услуг в данном случае выполняются. При этом к документам, указанным в вопросе (счет-фактура, Решение суда, Акт с подписью арендатора), считаем необходимым добавить внутренний первичный документ, на основании которого операция была проведена в бухгалтерском учете.
Актуальных, применимых к ситуации разъяснений нами не обнаружено. Поэтому во избежание налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как мы понимаем, в целях принятия решения по делу необходимая техническая экспертиза была назначена судом (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2021 N 09АП-56838/21 по делу N А40-189780/2019, постановлением Арбитражного суда Московского округа от 01.02.2022 N Ф05-35326/21 оставлено без изменения).
*(2) Вопрос: Особенности отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни: приемки результатов работ и зачета взаимных требований при отсутствии в Акте выполненных работ подписи со стороны заказчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).