Российская организация на ОСН является техническим заказчиком (далее также - Техзаказчик) по договору о выполнении функций технического заказчика. В договоре с инвестором на УСН (далее - Застройщик) определено, что Техзаказчик на основании ежемесячных заданий оказывает Застройщику услуги технического заказчика (анализ технической документации, проверка данных и т.п.), а также от своего имени, но в интересах и за счет Застройщика заключает договоры с подрядными организациями (на изыскания, строительство и т.д.), подписывает акты и другие документы, осуществляет расчеты с подрядчиками. Вознаграждение Техзаказчика определено фиксированной ежемесячной суммой за весь комплекс услуг. 1. Каков порядок бухгалтерского учета у технического заказчика по посредническим операциям с подрядными организациями (проводки)? 2. Каков порядок налогового учета у технического заказчика по посредническим операциям с подрядными организациями (НДС, налог на прибыль)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Выручка от оказания посреднических услуг (как и обычных услуг технического заказчика) является доходом от обычных видов деятельности Техзаказчика. Подробности смотрите ниже.
2. В налоговом учете Техзаказчик не должен учитывать в составе доходов и расходов суммы денежных средств, поступившие на его расчетный счет в связи с исполнением обязательств технического заказчика по договору с Застройщиком, в частности, те денежные средства, которые предназначены для перечисления подрядчикам за выполненные работы. Вознаграждения Техзаказчика за собственные услуги и посредническую деятельность в анализируемой ситуации входят в фиксированную ежемесячную сумму, получаемую Техзаказчиком от Застройщика. Указанная сумма признается техническим заказчиком доходом от реализации услуг.
Техзаказчик не должен включать в налоговую базу по НДС полученные от Застройщика суммы, предназначенные для финансирования строительства. Облагается НДС по общей ставке 20% только вознаграждение технического заказчика за услуги, оказанные Застройщику.

Обоснование вывода:
Застройщик вправе передать свои функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности, техническому заказчику.
Согласно п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (ГрК РФ) технический заказчик - юридическое лицо, которое уполномочено застройщиком и от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте, сносе объектов капитального строительства, подготавливает задания на выполнение указанных видов работ, предоставляет лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляет иные функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Как мы поняли из вопроса, договор между Застройщиком и техническим подрядчиком содержит элементы договора возмездного оказания услуг и агентского договора.
Поскольку п. 22 ст. 1 ГрК РФ прямо указывает, что технический заказчик заключает договоры от имени застройщика, заключаемый между ними договор, которым застройщик передает техническому заказчику соответствующие полномочия, в общем случае следует квалифицировать как договор поручения (ст. 971 ГК РФ) или, возможно, как агентский договор по модели поручения (ст. 1005, 1011 ГК РФ). При этом точная квалификация может быть дана только судом, в зависимости от условий договора (ст. 431 ГК РФ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Гражданский кодекс РФ допускает две конструкции агентского договора:
- по модели договора поручения (агент действует от имени принципала);
- по модели договора комиссии (агент действует от своего имени).
В анализируемой ситуации договором предусмотрено, что Техзаказчик действует от своего имени, но в интересах и за счет Застройщика. Поэтому договор в его посреднической части следует, по нашему мнению, квалифицировать как агентский договор по модели договора комиссии.
В силу положений ст. 1006 ГК РФ агентский договор является возмездным и предполагает уплату принципалом агенту вознаграждения в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Бухгалтерский учет

Денежные средства, поступившие по агентскому договору в пользу принципала и подлежащие перечислению принципалу, не признаются ни доходами, ни расходами агента (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
В свою очередь, выручка от оказания посреднических услуг (агентское вознаграждение) является доходом от обычных видов деятельности агента и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 (пп. 5, 12 ПБУ 9/99).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения доходов и расходов, связанных с оказанием своих услуг, технический заказчик использует счета 20, 26, 62 и 90.
В бухгалтерском учете Техзаказчика операции могут быть отражены следующими записями по счетам:
Дебет 51, Кредит 76 субсчет (или код аналитики) "Застройщик"
- получены денежные средства от Застройщика для расчетов с подрядчиками;
Дебет 76 "Подрядчик", Кредит 51
- перечислены подрядчикам денежные средства в счет оплаты выполненных работ (оказанных услуг);
Дебет 76 "Застройщик", Кредит 76 "Подрядчик"
- отражено исполнение поручения Застройщика;
Дебет 20, Кредит 70, 69, 26
- учтены затраты, связанные с оказанием услуг Застройщику;
Дебет 62, "Застройщик", Кредит 90-1
- начислено вознаграждение за оказание услуг Застройщику;
Дебет 90-3, Кредит 68
- начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 90-2, Кредит 20
- списаны расходы по деятельности технического заказчика.

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль являются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В числе таких доходов названы доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отметим, что при перечислении полученных от Застройщика денежных средств генподрядчику (подрядчикам) у технического заказчика не возникает расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Это означает, что те расходы Техзаказчика, которые он совершил в связи с исполнением обязательств или за Застройщика и которые согласно договору подлежат включению в состав расходов принципала (Застройщика), не учитываются в составе расходов агента (Техзаказчика). Аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 08.05.2019 N 03-03-06/1/33662, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/501, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100, УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@, от 21.02.2012 N 16-15/014823@.
Таким образом, Техзаказчик не должен учитывать в составе доходов и расходов суммы денежных средств, поступившие на его расчетный счет в связи с исполнением обязательств технического заказчика по договору с Застройщиком, в частности, те денежные средства, которые предназначены для перечисления подрядчикам за выполненные работы.
Полагаем, что доходом технического заказчика по смешанному договору могут являться:
- сумма вознаграждения, причитающегося ему за посреднические действия;
- сумма вознаграждения за услуги по техническому надзору за строительством.
В анализируемой ситуации оба вида вознаграждения входят в фиксированную ежемесячную сумму, получаемую Техзаказчиком от Застройщика. Указанная сумма признается техническим заказчиком доходом от реализации услуг.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При этом на основании п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).
В соответствии с п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ суммы, полученные Техзаказчиком для финансирования строительства за счет и от имени Застройщика, не являются объектом обложения НДС у технического заказчика, так как носят инвестиционный характер (письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 18.10.2011 N 03-07-10/15 (указанные письма относятся к ситуации без выполнения строительно-монтажных работ силами заказчика)).
Кроме этого, как указано в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", "в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ". Напомним, что в силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Таким образом, в анализируемой ситуации Техзаказчик не должен включать в налоговую базу по НДС полученные от Застройщика суммы, предназначенные для финансирования строительства. Облагается НДС по общей ставке 20% только вознаграждение технического заказчика за услуги, оказанные Застройщику.
Оказание посреднических услуг является объектом обложения НДС, поэтому посредник (агент) выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, письма Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-14/114703, от 11.04.2019 N 03-07-11/25556).
Согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ журнал полученных и выставленных счетов-фактур (в отношении посреднической деятельности) обязаны вести налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
При оформлении счетов-фактур посредники руководствуются ст. 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Агентский договор;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС посредниками (комиссионерами, поверенными, агентами);
- Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях?
- Вопрос: Застройщик и организация заключили договор о выполнении функций технического заказчика, технический заказчик действует от имени и за счет застройщика. В договоре оговорено, что застройщик перечисляет средства целевого финансирования на счет технического заказчика для предоплаты договоров и оплаты выполненных работ. Организован раздельный учет средств, поступивших от заказчика в качестве целевого финансирования. Технический заказчик представляет ежеквартально отчет с приложением всех документов. Правомерна ли оплата договоров не застройщиком, а техническим заказчиком? Не будет ли у застройщика и технического заказчика налоговых последствий по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2014 г.)
- Технический заказчик: учет и налогообложение (Ю.А. Васильев, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.