Для уменьшения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытка прошлых лет организация обязана документально подтвердить объем понесенного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). Согласно позиции Минфина России списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Убыток - это отрицательная разница между полученными доходами и понесенными расходами (п. 8 ст. 274 НК РФ). Для переноса убытка прошлых лет должна ли организация подтвердить документально не только все расходы, но и все доходы, участвовавшие в формировании этого убытка? Если организация не сможет подтвердить размер убытка, то налоговая инспекция откажет в переносе убытка (так как размер убытка прошлых лет не подтверждается) или скорректирует размер переносимого убытка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из буквального прочтения соответствующих норм главы 25 НК РФ следует, что налогоплательщикам в целях подтверждения правомерного переноса полученного убытка необходимо документально подтверждать не только произведенные расходы, но полученные доходы.
Отсутствие части первичных документов должно уменьшить размер переносимого убытка, но не влиять на возможность его переноса.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
В силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков*(1).
Исходя из п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 25.05.2021 N 03-03-06/1/39859, от 19.09.2017 N 03-03-06/1/60370).
Таким образом, поскольку убыток фактически представляет собой финансовый результат от деятельности организации, то можно сделать вывод, что налогоплательщикам необходимо документально подтвердить не только величину произведенных расходов, но и величину полученных доходов.
Косвенно сказанное подтверждается и в разъяснениях финансового ведомства (письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206), в которых отмечается, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (смотрите также информацию УФНС России по Владимирской области от 11.11.2013 "Об уменьшении налоговой базы текущего налогового периода на убыток прошлых лет").
В свою очередь, в своих разъяснениях г-н Г.Г. Лалаев, к.э.н., доцент Государственного университета Минфина РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, прямо говорит, что, помимо налоговой декларации по налогу на прибыль, организация должна хранить первичные документы, подтверждающие получение доходов, а также подтверждающие суммы понесенных расходов (смотрите материал: Вопрос: По итогам 2010 года у организации образовался убыток. В 2011 году она уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на часть понесенного убытка. В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Уточните, пожалуйста, о каких сроках и каких документах идет речь? Достаточно ли для выполнения указанного требования (для подтверждения объема понесенного убытка) хранить только налоговые декларации? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)).
Однако в ряде случаев судьи делают акцент на документальном подтверждении расходов.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 указывается, что убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017 делается вывод, что для отказа в применении положений ст. 283 НК РФ должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены (данное судебное решение было направлено для использования в работе письмом ФНС России от 14.10.2019 N СА-4-7/21065@).
Как видим, высшие судебные инстанции преимущественно обращают внимание на необходимость документального подтверждения расходов.
Судьи округов также упоминают документы, обосновывающие затраты (постановления АС Дальневосточного округа от 26.01.2021 N Ф03-6000/20 по делу N А80-29/2020, АС Центрального округа от 17.12.2020 N Ф10-4517/20 по делу N А48-8089/2018, Тринадцатого ААС от 29.07.2020 N 13АП-14175/20 по делу N А42-8889/2019, АС Уральского округа от 25.07.2017 N Ф09-3173/17 по делу N А60-32178/2016).
В данных судебных решениях судьи встали на сторону налоговых органов, которые в ходе проверок не подтверждали право налогоплательщиков на перенос убытков по причине отсутствия документов, подтверждающих понесенные расходы.
Вместе с тем нами не обнаружено судебных решений, из которых следовало бы, что в ходе проверки представители налоговых органов изучали полноту первичных документов, подтверждающих доходы организаций.
Однако можно предположить, что неподтверждение дохода формально также может означать неподтверждение размера заявленного убытка, что может послужит причиной отказа в праве на его перенос.
Что касается последствий неподтверждения размера убытка по причине отсутствия части первичных документов по расходам, то тут необходимо учитывать следующее.
Какие-либо рекомендации уполномоченных органов применительно к данной ситуации нами не обнаружены.
При этом надо учитывать общие нормы п. 1 ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расходов, а также положения п. 1 ст. 283 НК РФ, которые дают право уменьшить налоговую базу на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.
В этой связи можно предположить, что отсутствие первичных документов по части затрат, формирующих убыток, должно уменьшать его размер, но не влиять на право налогоплательщика перенести на будущее убыток в меньшем размере.
Косвенно такое мнение подтверждается в постановлении АС Поволжского округа от 14.09.2016 N Ф06-13095/16 по делу N А12-56145/2015, из которого следует, что налоговые органы по результатам проведенных проверок предлагали налогоплательщикам уменьшить размер переносимого убытка. В постановлении АС Волго-Вятского округа от 02.08.2017 N Ф01-3008/17 по делу N А82-6404/2016 (определение ВС РФ от 27.11.2017 N 301-КГ17-17298 по делу N А82-6404/2016) также сказано, что, рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику в том числе предложено уменьшить убыток, исчисленный по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 34 502 225 рублей и уменьшить остаток неперенесенного убытка, исчисленного по налогу на прибыль, до 44 263 213 рублей (речь, правда, шла не об отсутствии документов, а о невключении в состав расходов сумм, признанных безнадежными долгами).
В то же время в постановлении Четвертого ААС от 14.06.2019 N 04АП-1960/19 судьи отклонили доводы организации о том, что возможные к переносу убытки следует рассчитать пропорционально подтвержденным расходам, поскольку НК РФ такого способа расчета переносимого убытка не содержит. В результате судьи поддержали налоговый орган, который отказал налогоплательщику в праве на перенос всего убытка (общество подтвердило расходы частично, подтвержденные расходы меньше, чем задекларированные доходы, следовательно, как указал суд, обществом не подтверждены убытки). Смотрите также определение ВС РФ от 31.12.2019 N 302-ЭС19-25173 по делу N А19-23124/2018, где подтверждено отсутствие у общества правовых оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных за предыдущие периоды, ввиду непредставления в полном объеме первичных документов, подтверждающих сформировавшую их сумму расходов.
Как видим, определенный вывод из приведенных судебных решений сделать не получится. Поэтому однозначно предугадать действия налогового органа в анализируемой ситуации мы не можем.
Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Напоминаем также о праве организации обратиться за персональными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Здесь же отметим, что для общего случая существует норма подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающая хранение документов, подтверждающих в том числе получение доходов. Так, в соответствии с ней налогоплательщики обязаны в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (письмо Минфина России от 05.08.2021 N 03-03-06/1/62767).
В материале: Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога: учебно-практическое пособие. - 8-е изд., перераб. и доп. - "АйСи Групп", 2016 г. автором в ответ на вопрос "Сколько лет необходимо хранить первичные документы, если у организации есть убытки прошлых периодов?" отмечается, что, поскольку ст. 283 НК РФ установлена специальная норма, обязывающая налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, в данном случае работает именно она (а не норма подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).