В третьем квартале 2021 года цессионарий приобрел у цедента за 96 000 руб. право требования к должнику, вытекающее из договора строительного подряда, в сумме 120 000 руб. (в т.ч. НДС - 20 000 руб.). Должник в третьем квартале 2021 года погасил (оплатил цессионарию) часть долга в сумме 84 000 руб. Оставшаяся часть долга предположительно будет погашена должником в первом квартале 2022 года. Нужно ли цессионарию исчислять НДС в третьем квартале 2021 года при частичном погашении долга или НДС в данном случае нужно исчислить при полном погашении задолженности? Каков размер налоговой базы и НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При получении в третьем квартале 2021 года от должника частичной оплаты в сумме 84 000 рублей у цессионария не возникает налоговых обязательств по НДС по причине отсутствия налоговой базы, ведь сумма полученного им дохода не превышает его расходов на приобретение соответствующего требования (96 000 рублей).
Обязательства по НДС возникнут у цессионария лишь при окончательном погашении должником задолженности и получении прибыли. Размер налоговой базы тогда составит 24 000 рублей, а сумма налога 4000 рублей.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС (далее также - налог) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Соответственно, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Сумма налога определяется цессионарием с применением расчетной ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Законом не предусмотрено специальных правил определения налоговой базы по НДС новым кредитором (цессионарием) при частичном погашении должником обязательства (в частности, закон не требует формировать налоговую базу в таком случае с применением каких-либо пропорций), что предполагает необходимость руководства общим подходом, предусмотренным п. 2 ст. 154 НК РФ, налоговые обязательства возникают у нового кредитора при получении им дохода (в том числе при погашении обязательства должником) сверх произведенных им расходов на приобретение требования (смотрите также письмо Минфина России от 16.07.2021 N 03-07-05/56981).
Применительно к рассматриваемой ситуации, это, по нашему мнению, означает, что при получении в третьем квартале 2021 года от должника частичной оплаты в сумме 84 000 рублей у цессионария не возникает налоговых обязательств по НДС по причине отсутствия налоговой базы, ведь сумма полученного им дохода не превышает его расходов на приобретение соответствующего требования (96 000 рублей).
В таком случае обязательства по НДС возникнут у цессионария лишь при окончательном погашении должником задолженности (предположительно в первом квартале 2022 года) в сумме 36 000 рублей и получении прибыли. Размер налоговой базы тогда составит 24 000 рублей (84 000 рублей + 36 000 рублей 96 000 рублей), а сумма налога 4000 рублей (24 000 рублей х 20/120).
Напоминаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все возникающие в рассматриваемой ситуации при применении норм главы 21 НК РФ сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (цессионария).
Материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган при проверке будет придерживаться иной точки зрения. Если налоговый спор не входит в планы цессионария, то минимизации налоговых рисков будет способствовать начисление им НДС как в третьем квартале 2021 года, так и по факту поступления окончательной оплаты от должника, что предполагает сопоставление каждой суммы поступления не с совокупными расходами на приобретение требования, а с рассчитанными пропорционально каждому поступлению (по аналогии с налогом на прибыль - смотрите, например, письма Минфина России от 23.06.2020 N 03-03-06/2/53977, от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, определение ВС РФ от 12.08.2019 по делу N А26-3552/2018).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

22 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.