Организация до 01.01.2021 совмещала УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") и ЕНВД, а общехозяйственные расходы учитывала на УСН пропорционально выручке. В 2021 году организация применяет только УСН. Она оплатила услуги обращения с ТКО (твердые коммунальные отходы) за 2020 год. Документы об оказании этих услуг поступили только в 2021 году. Организация не является ТСН, ТСЖ, управляющей организацией, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативом. Оплату за обращение ТКО организация оплачивает за себя. Средства для такой оплаты не были получены от собственников (пользователей) недвижимости в оплату оказанных им коммунальных услуг. Можно ли учесть эту оплату в расходах на УСН в 2021 году и в каком размере?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может учесть на УСН расходы по погашению задолженности по оплате услуг по обращению с ТКО за 2020 год, оплаченные в 2021 году, в части, относящейся к предпринимательской деятельности, облагавшейся в 2020 году в рамках УСН.

Обоснование позиции:

1. Затраты по обращению ТКО в расходах на УСН

Твердые коммунальные отходы (далее - ТКО) - это отходы, образующиеся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами, а также товары, утратившие свои потребительские свойства в процессе их использования физическими лицами в жилых помещениях в целях удовлетворения личных и бытовых нужд. К ТКО также относятся отходы, образующиеся в процессе деятельности юридических лиц, ИП и подобные по составу отходам, образующимся в жилых помещениях в процессе потребления физическими лицами. При этом собственники ТКО обязаны заключить договор на оказание услуг по обращению с ТКО с региональным оператором ТКО, в зоне деятельности которого образуются ТКО и находятся места их накопления (ст. 1, п. 4 ст. 24.7 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ).
Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" обращение с ТКО является коммунальной услугой - наряду с отоплением, водо- и электроснабжением (письмо Минфина России от 05.12.2019 N 02-08-10/94463).
В письме Минфина России от 18.01.2018 N 03-11-06/2/2042 пояснено, что затраты налогоплательщика на оплату коммунальных услуг могут учитываться в составе расходов на УСН при условии их соответствия критериям, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ (с учетом п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако вывод в этом письме основан на подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии. Затраты на вывоз мусора в этой норме не оговариваются.
На основании подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация на УСН вправе уменьшить доходы на расходы по вывозу твердых бытовых отходов (далее - ТБО). Однако определение ТБО в НК РФ не раскрыто.
Эта норма появилась в качестве закрепления сложившейся судебной практики по включению в расходы для целей УСН стоимости услуг по вывозу мусора. До 01.01.2008 перечень расходов на УСН не предусматривал расходов по вывозу ТБО, из-за чего запрещалось признавать такие затраты в налоговом учёте (письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1). При этом суды учитывали обязанность налогоплательщиков по соблюдению санитарно-эпидемиологического законодательства по вывозу мусора. Смотрите также письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/193.
В письме УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 16-15/054712@ говорится, что затраты по вывозу и утилизации отходов относятся к расходам на УСН на основании подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Исходя из указанного считаем, что подп. 36 п.1 ст. 346.16 НК РФ может применяться к расходам на оплату услуг регионального оператора по обращению с ТКО, с которым организация обязана заключить договор.
Также на основании подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ организация на УСН вправе учесть в материальных расходах стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и ИП. Что также, по нашему мнению, дает право учитывать в расходах на УСН затраты на услуги по обращению ТКО. Смотрите также Энциклопедию решений. Материальные расходы при УСН; Энциклопедию решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН.

К сведению:
ТСН, в том числе ТСЖ, управляющие организации, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы, заключившие договоры ресурсоснабжения (договоры на оказание услуг по обращению с ТКО) с ресурсоснабжающими организациями (региональными операторами по обращению с ТКО) в соответствии с требованиями, установленными законодательством РФ, не учитывают при исчислении налога на УСН в составе материальных расходов средства, перечисленные в оплату коммунальных услуг, в случае, если такие средства получены указанными организациями от собственников (пользователей) недвижимости в оплату оказанных им коммунальных услуг и не учитывались при определении объекта налогообложения в соответствии с подп. 4 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому если такая организация получила от собственников недвижимости денежные средства в оплату коммунальных услуг, в том числе начисленные за места общего пользования, и полностью перечислила их поставщикам коммунальных ресурсов, то указанные средства при определении налоговой базы по налогу на УСН не должны учитываться ни в доходах, ни в расходах на УСН (письмо Минфина России от 27.03.2020 N 03-11-11/24201).
Однако в рассматриваемой ситуации организация не является ТСН, ТСЖ, управляющей организацией, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативом. Оплату за обращение ТКО организация оплачивает за себя. Средства для такой оплаты не были получены от собственников (пользователей) недвижимости в оплату оказанных им коммунальных услуг. Поэтому положения подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ на организацию не распространяются.

2. Учет оплаты услуг, оказанных при совмещении ЕНВД и УСН в 2020 году, но оплаченных в 2021 году на УСН

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами на УСН признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы и расходы на оплату услуг третьих лиц учитываются на УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Для учета расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, в случае совмещения ЕНВД и УСН применялось правило п. 8 ст. 346.18 НК РФ в редакции до 02.08.2021 (п. 8 ст. 346.18 НК РФ изменен со 2 августа 2021 (Федеральный закон от 02.08.2021 N 305-ФЗ)).
Согласно этой норме, при совмещении ЕНВД и УСН необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы надо распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих специальных налоговых режимов. При этом расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на УСН.
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения закреплены в ст. 346.25 НК РФ.
С 1 апреля 2020 года ст. 346.25 НК РФ дополнена новым пунктом 2.2. Теперь лица, которые до перехода на УСН применяли ЕНВД, вправе учесть расходы на приобретение нереализованных до перехода товарных остатков. Стоимость товаров включается в базу по УСН в обычном порядке - по мере реализации. Расходы, связанные с продажей таких товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на УСН. Действие положений п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года. Смотрите письмо Минфина России от 29.01.2021 N 03-11-06/2/5563.
Но в этой статье, как и в других статьях НК РФ, не закреплены специальные правила по учету оплаты в 2021 году стоимости услуг, относящихся к деятельности на ЕНВД в 2020 году. Поэтому следует применять общий порядок учета расходов на УСН по услугам, оказанным при совмещении УСН и ЕНВД.
В рассматриваемой ситуации организация оплатила в 2021 году услуги по обращению ТКО за 2020 год, относящиеся к деятельности на ЕНВД и на УСН (доходы минус расходы). В 2021 году, в связи с отменой ЕНВД, организация применяет только УСН (доходы минус расходы).
В связи с этим, по нашему мнению, организация, применявшая в 2020 году два режима налогообложения: ЕНВД и УСН (доходы минус расходы), а с 1 января 2021 года применяющая только УСН (доходы минус расходы), расходы по погашению задолженности по оплате услуг по обращению ТКО за 2020 год, оплаченные в 2021 году, может учесть на УСН в 2021 году в части, относящейся к предпринимательской деятельности, облагавшейся в 2020 году в рамках УСН (письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257). Зеркальный принцип учета доходов изложен в п. 7 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@ "О направлении разъяснений в связи с отменой ЕНВД", п. 7 письма УФНС по Новгородской области от 27.11.2020 N 9-18/12378@ "О направлении информации": если реализация товаров (работ, услуг) осуществлена в период применения ЕНВД, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении налоговой базы по УСН не учитываются.
Заметим, что подобный подход действует также при смене объекта обложения на УСН. Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Во избежание споров с проверяющими организация вправе обратиться в Минфин России или в ФНС России за персональными письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Например, через формы на сайтах https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ и https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. Наличие таких разъяснений, в случае спора с налоговым органом, будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Расходы по аренде при переходе на УСН (доходы минус расходы) с ЕНВД плюс УСН (доходы) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Статья. "Переходные" расходы: куда их отнести? (М. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

17 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.