Общество занимается производством алкогольной продукции. Для хранения произведенной продукции общество арендует склад. На складе произошла протечка кровли из-за большого количества осадков. В результате часть продукции потеряла внешний вид и не пригодна к продаже, часть продукции разбита. Ущерб будет возмещен страховой компанией, привлеченной арендодателем. Возникает ли объект обложения акцизом и НДС при списании алкогольной продукции?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае документального подтверждения организацией факта выбытия (списания, утилизации) алкогольной продукции по независящим от нее причинам без передачи ее третьим лицам объект обложения НДС и акцизом не возникает.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров на территории РФ, включая безвозмездную передачу товаров.
При этом реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В связи с тем, что передачи права собственности на выбывающее по причине списания имущество (в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика) не происходит, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения НДС.
Статья 182 НК РФ содержит закрытый перечень операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами: согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации произведенных подакцизных товаров. Утилизация, порча (т.е. списание по иным, не зависящим от налогоплательщика причинам) продукции не указана в этом перечне.
В письме от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 Минфин России указал, что на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших товаров, объектом налогообложения НДС не является.
В письме Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292 также изложено, что выбытие у налогоплательщика товаров в связи с их повреждением объектом налогообложения НДС не является. Поэтому в случае компенсации ущерба виновным лицом, в том числе денежными средствами, начисление НДС не производится.
Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - п. 10 Постановления N 33) указал, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Налоговики в письме ФНС России от 11.01.2016 N СД-4-3/24@ "О применении налога на добавленную стоимость" рекомендовали при определении налоговой базы по НДС учитывать позицию, изложенную в п. 10 Постановления N 33. В письме Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116089 также изложено, что разъяснения по вопросу определения налоговых последствий выбытия (списания) имущества даны в п. 10 Постановления N 33. Рекомендации о применении п. 10 Постановления N 33 содержатся и в письмах Минфина России от 08.02.2021 N 03-07-14/8084, от 12.10.2020 N 03-07-11/88771, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572, от 23.07.2018 N 03-03-07/51352 и от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834.
Помимо этого, налоговики в письме ФНС России от 28.07.2020 N БВ-4-7/12120 указали, что толкование норм НК РФ, данное в п. 10 Постановления N 33 применительно к НДС, имеет общее значение и применимо для установления наличия или отсутствия объекта обложения акцизом в случае предполагаемого уничтожения (утилизации) этилового спирта налогоплательщиком.
Этот же подход выработан и в судебной практике: суды отмечают, что в силу правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления N 33, согласно которой выбытие товаров в результате порчи (брака) не связано с реализацией, так как в случае порчи товаров не выполняются условия, определенные подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объект обложения НДС у налогоплательщика отсутствует. Данное положение по аналогии может быть распространено на налоговый платеж - акциз (смотрите постановление Конституционного Суда РФ от 29.04.2020 N 22-П, постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.12.2017 N Ф08-9374/17 по делу N А63-14180/2016, постановление Шестнадцатого ААС от 14.08.2017 N 16АП-2620/17).
Вместе с тем нами найдено письмо ФНС России от 15.04.2019 N СД-4-3/7052@ О налогообложении акцизом объема алкогольной продукции при обнаружении недостачи, порчи, потери, лабораторных исследованиях, рекламе, в котором специалисты считают, что производитель алкогольной продукции должен исчислить и уплатить акциз по всему объему реализованной алкогольной продукции, включая объем ее порчи (брака) и потерь при хранении и транспортировке, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
По нашему мнению, в случае документального подтверждения организацией факта выбытия (списания, утилизации) алкогольной продукции по независящим от нее причинам без передачи ее третьим лицам объект обложения НДС и акцизом не возникает.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Уплата акциза при утилизации спирта производителем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.