Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Планируется создание благотворительного фонда. В случае поступления благотворительных взносов от спонсоров будут ли они облагаться налогами? Каковы особенности налогообложения благотворительного фонда (например, при приобретении автомобиля на полученные от спонсоров средства)?

Планируется создание благотворительного фонда.
В случае поступления благотворительных взносов от спонсоров будут ли они облагаться налогами? Каковы особенности налогообложения благотворительного фонда (например, при приобретении автомобиля на полученные от спонсоров средства)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Благотворительная помощь не учитывается в доходах Фонда при условии, что полученные средства используются по целевому назначению (приобретение имущества (например, автомобиля), предназначенного для использования в некоммерческой деятельности, является целевым использованием, если иное не указано в договоре пожертвования), а также при условии ведения Фондом раздельного учета доходов и расходов целевых поступлений и иных доходов и расходов.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), п. 1 ст. 6 и ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.
Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. При этом Фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан. Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них.
Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества.
Таким образом, Фонд может получать доходы в виде имущественных взносов, пожертвований, доходов от предпринимательской деятельности, получать безвозмездно и приобретать имущество (п. 1 ст. 26, п. 1 ст. 3 Закона N 7-ФЗ).
На основании п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ и п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" фонды обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, в частности, в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228).

Особенности налогового учета в НКО (Фонде)

НКО как организации признаются налогоплательщиками на общих основаниях (п. 2 ст. 11 НК РФ). В связи с чем они являются плательщиками налога на прибыль, НДС, вправе применять упрощенную систему налогообложения*(1).
В НК РФ установлены специальные нормы, касающиеся порядка налогообложения отдельных операций, доходов, имущества НКО.
Например, основной особенностью налогообложения НКО является исключение из налогооблагаемой базы доходов в виде целевых поступлений и расходов, совершенных за их счет, при условии их раздельного учета, позволяющего подтвердить целевое использование полученных средств и имущества.
Так, пунктом 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
К целевым поступлениям относятся целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно*(2):
- от организаций и (или) физических лиц;
- на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению.
Целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности.
Отметим, что исходя из пп. 9 и 10 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" спонсор - это лицо, которое предоставляет средства для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. В обмен на полученные средства спонсор упоминается в спонсорской рекламе. Под спонсорской рекламой понимается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.
Таким образом, помощь от спонсоров является платой за спонсорскую рекламу, т.е. ее нельзя назвать целевым поступлением, т.к. законодателем предполагается, что она вносится в обмен на спонсорскую рекламу. Поэтому в общем случае такая помощь является объектом налогообложения НДС (как плата за услуги распространения рекламы) и учитывается в доходах (смотрите также Вопрос: Нужно ли включать в доходы на УСН спонсорскую помощь, полученную автономной некоммерческой организацией? Каковы бухгалтерские проводки по приобретению квартиры и ее передаче безвозмездно в собственность работнику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)).
В то же время спонсорами в некоторых случаях называют лиц, оказывающих помощь в виде пожертвований.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Отметим, что главное отличие пожертвования от договора дарения - направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.
То есть в договоре пожертвования должна быть указан его цель (общественно полезная).
В таком случае пожертвование не будет учитываться в доходах фонда как целевое поступление - при условии ведения раздельного учета и целевом использовании поступивших средств, имущества.
Отметим, что не является объектом налогообложения НДС передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, так как она не признается реализацией (п. 2 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Налогоплательщики, получившие целевые поступления, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль*(3).
Использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Доходы признаются в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Также если пожертвования изначально направлены на осуществление предпринимательской деятельности, они подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов в силу п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 28.03.2016 N 03-03-06/3/17251, от 13.11.2015 N 03-03-06/4/65618).
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, произведенных НКО за счет средств целевых поступлений, поскольку налогоплательщики вправе учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли только те расходы, источником покрытия которых являются доходы, полученные от коммерческой деятельности, а также от иной приносящей доход деятельности, при условии, что такие доходы подлежат признанию в налоговом учете (письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-07/80304, от 07.09.2018 N 03-03-06/3/64002).

Приобретение имущества на целевые поступления

На фонд как одну из правовых форм, в которой создаются НКО, распространяется и положение п. 3 ст. 213 ГК РФ, согласно которому коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 7-ФЗ фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан.
Приобретение имущества на целевые поступления (если оно будет использоваться в рамках некоммерческой деятельности) признается целевым использованием полученных средств.
При этом стоимость имущества, полученного в виде целевых средств или целевого финансирования или приобретенного на эти средства, и используемого для осуществления некоммерческой деятельности, НКО должна учитывать обособленно и не вправе признать в расходах при налогообложении прибыли, в том числе путем амортизации (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 256 НК РФ).
Отметим, что при реализации имущества, приобретенного ранее за счет средств целевых поступлений, поименованных в п. 2 ст. 251 НК РФ (в том числе пожертвований), доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения данного имущества (так как собственных средств на приобретение этого имущества организация не тратила) (письма Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-06/1/55183, от 10.10.2016 N 03-03-10/58937, от 12.07.2016 N 03-03-06/3/40702, ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@).
При этом представители финансового ведомства считают, что если некоммерческая организация реализовала основное средство, приобретенное за счет средств целевого финансирования, до окончания срока полезного использования, то сумму целевого финансирования следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140). Смотрите также ответ на Вопрос: Некоммерческая организация (далее - НКО) (применяет УСН 6%) в 2007 году на целевые средства приобрела автомобиль (ОС) для использования в уставных целях. Автомобиль использовался в деятельности НКО в течение всего установленного срока полезного использования. В 2020 году принято решение о реализации автомобиля в связи с нецелесообразностью дальнейшего его содержания и использования. Как рассчитывается доход для целей налогообложения в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Пониженные тарифы страховых взносов для социально ориентированных некоммерческих организаций на УСН;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
- Энциклопедия решений. Учет износа основных средств некоммерческими организациями;
- Вопрос: Состав годовой бухгалтерской отчетности НКО (фонда) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, ответ на Вопрос: Налогообложение некоммерческой организации, которая будет заниматься приносящей доход деятельностью (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).
*(2) Закрытый перечень поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности содержится в п. 2 ст. 251 НК РФ. К ним относятся, в частности (применительно к фонду):
- взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров;
- имущество, имущественные права, переходящие НКО по завещанию в порядке наследования;
- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности НКО;
- средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
- средства, полученные НКО безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками, перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;
- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством РФ некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности;
- денежные средства, недвижимое имущество, ценные бумаги, полученные некоммерческими организациями на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", а также денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, от специализированных организаций управления целевым капиталом;
- имущественные права в виде права безвозмездного пользования имуществом, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.
*(3) На основании нормы абзаца восьмого п. 1.1 Порядка при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, организациями заполняется (при составлении Декларации только за налоговый период) лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ пожертвования, полученные некоммерческими организациями (далее - НКО) на реализацию ею уставных задач, признаются целевыми поступлениями, не подлежащими налогообложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-06/3/27355).