Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Предприятие имеет на своем балансе материалы и товары, находящиеся на складе и не переданные в пользование в хозяйственно-производственной или коммерческой деятельности. Данные материальные ценности были приобретены в 2007-2010 годах и позднее. Материалы пригодны к использованию, товары пригодны к продаже в розничном магазине. Каков срок хранения первичных документов о приобретении данных материальных ценностей (договоры, счета на оплату, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) для целей налогового учета? При налоговой проверке есть ли риск исключения налоговыми органами из расходов в целях налогообложения прибыли расходов на материальные ценности, использованные в производственно-хозяйственной и коммерческой деятельности, в случае их расходования в 2021 году, если первичные документы за 2007-2010 годы о приобретении данных материальных ценностей к 2021 году уже уничтожены как документы с истекшим сроком хранения или будут уничтожены к дате проверки?

Предприятие имеет на своем балансе материалы и товары, находящиеся на складе и не переданные в пользование в хозяйственно-производственной или коммерческой деятельности. Данные материальные ценности были приобретены в 2007-2010 годах и позднее. Материалы пригодны к использованию, товары пригодны к продаже в розничном магазине. Каков срок хранения первичных документов о приобретении данных материальных ценностей (договоры, счета на оплату, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) для целей налогового учета? При налоговой проверке есть ли риск исключения налоговыми органами из расходов в целях налогообложения прибыли расходов на материальные ценности, использованные в производственно-хозяйственной и коммерческой деятельности, в случае их расходования в 2021 году, если первичные документы за 2007-2010 годы о приобретении данных материальных ценностей к 2021 году уже уничтожены как документы с истекшим сроком хранения или будут уничтожены к дате проверки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Течение срока хранения первичных документов начинается после налогового периода, в котором документ использовался в последний раз для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.
При признании расходов в 2021 году отсутствие документов об оприходовании в 2007-2010 годах материалов или товаров несет риски налогового спора о величине текущей налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обоснование вывода:
Для целей бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (п. 1 ст. 29 Закона N 402-ФЗ, письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45829).
При определении конкретных сроков хранения отдельных бухгалтерских документов следует руководствоваться Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным приказом Росархива от 20.12.2019 N 236 (далее - Перечень). В соответствии с ч. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в РФ" (далее - Закон N 125-ФЗ) исчисление сроков хранения документов производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводства.
При этом надлежащим образом оформленные первичные учетные документы необходимы экономическим субъектам и для подтверждения данных налогового учета, величины доходов или расходов, обоснования применения налоговых вычетов по НДС (п. 1 ст. 11, подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ; письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219). С 17.03.2021 срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, увеличен с четырех до пяти лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.02.2021 N 6-ФЗ).
Отсчет срока хранения начинает исчисляться не с момента оформления документа (или, к примеру, его поступления в организацию), а с момента окончания налогового периода, в котором он был использован при исчислении налога. Из этого следует, что, к примеру, документы, подтверждающие расходы, необходимо хранить все время, в течение которого эти расходы подлежат списанию, плюс еще пять лет, предусмотренные НК РФ. Тем самым течение пятилетнего срока начинается после налогового периода, в котором документ использовался в последний раз для:
- составления налоговой отчетности;
- начисления и уплаты налога;
- подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (письма Минфина России от 19.06.2017 N 03-07-11/45829, от 30.03.2012 N 03-11-11/104).
Уничтожить документы, имеющие отношение к исчислению и уплате налогов, можно только по истечении законодательно установленного срока их хранения. Проведенная налоговым органом проверка в отношении таких документов основанием для их уничтожения не является. Если на момент начала выездной налоговой проверки, с решением о проведении которой налогоплательщик ознакомлен в установленном НК РФ порядке, срок хранения первичных документов не истек, налогоплательщик обязан обеспечить сохранность этих документов, а также счетов-фактур на весь период проверки. В случае отсутствия этих документов налоговые органы вправе при проведении проверки определять суммы налогов расчетным методом на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2012 N Ф02-2386/12).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров. Стоимость материально-производственных запасов (сырья и материалов), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ). На основании п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Мы оперативно не встретили официальных комментариев, прямо касающихся сроков хранения "первички", если речь идет именно об указанных расхода. Так, например, в письме ФНС России от 19.01.2015 N ГД-4-3/451@ была рассмотрена похожая ситуация, но конкретный вывод не прозвучал. В то же время применительно к амортизации чиновниками указывается на то, что в этом случае срок хранения первичных документов должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (письма Минфина России от 16.08.2019 N 03-03-06/1/62257 и от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2598).
А уже непосредственно в судебных спорах обозначен применяемый контролерами подход в ситуации отсутствия документов о приобретении ТМЦ при значительном временном разрыве между датой оприходования и периодом признания расхода.
Суды в таких спорах не поддерживают налогоплательщиков, указывая: если организация принимает решение учитывать стоимость списываемых товарно-материальных ценностей при расчете налога на прибыль, то, помимо первичных документов, подтверждающих списание товарно-материальных ценностей, необходимо иметь документы, свидетельствующие о приобретении данных товарно-материальных ценностей и подтверждающие, что изначально расходы произведены как расходы, направленные на получение дохода (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2019 N Ф07-11533/19 по делу N А56-9490/2019, в пересмотре которого было отказано определением ВС РФ от 05.02.2020 N 307-ЭС19-26719 по делу N А56-9490/2019). Схожий вывод сделан в решении АС Владимирской области от 17.12.2015 по делу N А11-7032/2015: акт списания материалов (речь шла о порче ТМЦ) без наличия первичных документов по оприходованию товара не может являться достаточным документальным подтверждением для учета расходов для целей налога на прибыль.
Сказанное позволяет нам считать, что отсутствие документов об оприходовании ТМЦ в 2007-2010 гг. при признании расходов в текущем периоде несет риски налогового спора о величине налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В то же время отметим, что чиновники допускают использование в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов (письмо ФНС России от 26.02.2021 N СД-4-3/2476, письма Минфина России от 22.04.2020 N 03-01-10/32570, от 27.04.2020 N 03-03-06/3/34068 и пр.). Возможно, таков оптимальный вариант накопления и хранения данных для рассматриваемого случая. Но поскольку такой способ еще не был предметом судебных споров и ему не была дана надлежащая оценка, просим отнестись к высказанному мнению о допустимости его использования как к нашей экспертной позиции.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Хранение первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности;
- Энциклопедия решений. Хранение документов и отчетности по налогам и страховым взносам;
- Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: непредставление налоговому органу запрашиваемых пояснений, документов и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.;
- Энциклопедия решений. Уничтожение документов с истекшим сроком хранения;
- письмо Минфина России от 13.11.2020 N 02-07-10/99509;
- письмо Минфина России от 22.05.2019 N 03-02-07/1/36882.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.