Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация на общей системе налогообложения планирует заключить трудовой договор с сотрудником, в котором будет указано, что он в основном работает в офисе, но 10 рабочих дней в течение года может работать на дистанционном режиме. В трудовом договоре будет предусмотрено, что в экстренных ситуациях по распоряжению организации данный сотрудник обязан прибыть в офис в период своей дистанционной работы. Проезд в случае экстренного вызова сотруднику оплачивает организация (авиа- и железнодорожным транспортом). Расходы на проезд облагаются НДФЛ и страховыми взносами в данном случае? Может ли организация учитывать их в расходах для целей налогообложения прибыли?

Российская организация на общей системе налогообложения планирует заключить трудовой договор с сотрудником, в котором будет указано, что он в основном работает в офисе, но 10 рабочих дней в течение года может работать на дистанционном режиме. В трудовом договоре будет предусмотрено, что в экстренных ситуациях по распоряжению организации данный сотрудник обязан прибыть в офис в период своей дистанционной работы. Проезд в случае экстренного вызова сотруднику оплачивает организация (авиа- и железнодорожным транспортом).
Расходы на проезд облагаются НДФЛ и страховыми взносами в данном случае? Может ли организация учитывать их в расходах для целей налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Полагаем, что оплата проезда сотрудника в рассматриваемом случае не должна облагаться НДФЛ.
2. В анализируемой ситуации оплата проезда сотрудника должна облагаться страховыми взносами.
3. Полагаем, что расходы на оплату проезда работника, предусмотренные трудовым договором, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов Организации на оплату труда.
При этом мы не исключаем возможности возникновения разногласий с налоговыми органами. Во избежание рисков рекомендуем обратиться с официальным запросом в Минфин России или свой налоговый орган.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 312.1 ТК РФ стороны вправе согласовать выполнение работником трудовой функции дистанционно:
- на постоянной основе (в течение срока действия трудового договора);
- временно.
Временное выполнение работником трудовой функции дистанционно может осуществляться:
- непрерывно в течение определенного трудовым договором или дополнительным соглашением к трудовому договору срока, не превышающего шести месяцев,
- периодически при условии чередования периодов выполнения работником трудовой функции дистанционно и периодов выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте.
В силу ст. 312.4 ТК РФ коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору может определяться режим рабочего времени дистанционного работника, а при временной дистанционной работе также могут определяться продолжительность и (или) периодичность выполнения работником трудовой функции дистанционно. Этими же документами могут быть определены условия и порядок вызова работодателем дистанционного работника, выполняющего дистанционную работу временно, для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте или выхода на работу такого работника по своей инициативе (за исключением случаев, предусмотренных ст. 312.9 ТК РФ) для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте.
Для того чтобы работника, выполняющего на временной основе дистанционную работу в непрерывном режиме либо в режиме чередования ее с работой в офисе, можно было привлечь к работе на стационарном рабочем месте в случае необходимости, в любом документе из числа указанных в ст. 312.4 ТК РФ следует закрепить не только саму возможность вызова работников, но и условия и порядок такого вызова (смотрите ответ специалистов Роструда). Например, целесообразно установить, в каких случаях работники могут быть вызваны для работы на стационарном рабочем месте, каким способом и за какой срок они должны быть предупреждены о необходимости явки и т. д.
Такие поездки сотрудника по вызову работодателя для выполнения им трудовой функции на стационарном рабочем месте, по мнению специалистов Роструда, не будут являться командировками (смотрите ответ, размещенный на информационном портале "Онлайнинспекция.РФ"). Действительно, о возмещении расходов дистанционного работника в связи с его поездками по правилам ст. 166-168 ТК РФ законодатель упоминает только для случаев направления работодателем дистанционного работника для выполнения служебного поручения в другую местность (на другую территорию), отличную от местности (территории) выполнения трудовой функции. В случае же чередования работы в офисе с удаленкой работник может выполнять трудовую функцию попеременно на стационарном рабочем месте в одной местности и дистанционно - в другой, что, по нашему мнению, должно найти отражение в трудовом договоре в качестве условия о месте (местах) работы такого работника.
Таким образом, исходя из буквального толкования нормы ст. 312.4 ТК РФ, оплата расходов сотрудника по проезду в анализируемой ситуации не является командировочными расходами.
При этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте, договоре или дополнительном соглашении к нему не запрещено предусмотреть порядок возмещения расходов, связанных с поездками работников в офис по вызову работодателя в качестве условий, улучшающих положение работников по сравнению с действующим законодательством.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно в данной норме не поименована.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
Таким образом, оплата за работника услуг по проезду признается доходом этого физического лица и облагается НДФЛ, но только в том случае, если оплата этих услуг была осуществлена в интересах данного физического лица.
Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее - Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
На протяжении ряда лет по вопросу возникновения экономической выгоды при оплате проезда сотрудникам организации Минфин России высказывал следующую позицию. Расходы по оплате работодателем стоимости проезда (независимо от способа (самостоятельно или с привлечением транспортной организации)) не являются экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, объектом обложения НДФЛ только в случае, если у работников отсутствует возможность добираться до работы и обратно общественным транспортом (удаленность от маршрутов общественного транспорта или неподходящий график его движения).
Так, например, Минфин России в письме от 20.03.2017 N 03-04-06/15815 указал, что при использовании сотрудниками организации арендованных автомобилей или такси для служебных поездок дохода, предусмотренного ст. 211 НК РФ, у сотрудников не возникает, поскольку транспортные услуги в таких случаях оказываются в интересах организации, а не налогоплательщиков - физических лиц. При этом в организации должны иметься документы, подтверждающие использование сотрудниками арендованных автомобилей или такси в служебных целях, поскольку использование сотрудниками организации арендованных организацией автомобилей или такси без документов, подтверждающих цели совершенных поездок, может привести к возникновению у таких лиц экономической выгоды в той мере, в которой эту выгоду можно оценить. Смотрите также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434.
Во всех остальных ситуациях стоимость доставки работников является их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).
В анализируемой ситуации работник вызывается в офис по инициативе Организации. Судя по упоминанию авиа- и ж/д транспорта, сотрудник проживает и дистанционно работает не в той местности, где находится Организация, и заведомо не может добраться в офис общественным транспортом.
В связи с этим полагаем, что оплата проезда сотрудника в рассматриваемом случае не должна облагаться НДФЛ.
В то же время мы не можем исключить возникновения разногласий с налоговым органом по этому поводу.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в пп. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата стоимости проезда работников к месту работы и обратно в указанном перечне не поименована, на основании этого факта Минфин России приходит к выводу, что суммы такой оплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите п. 2 письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093.
В то же время в судебной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Указанная позиция для случая, когда оплата проезда работников предусмотрена коллективными договорами, поддерживается в определениях ВС РФ от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970, постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 N Ф04-8569/14 по делу N А45-20334/2013.
Однако в рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, обязанность оплаты проезда сотрудника для работодателя установлена не коллективным, а трудовым договором. На наш взгляд, это обстоятельство может свидетельствовать о том, что оплата работнику расходов на проезд в данном случае по своей сути является частью заработной платы (ст. 131 ТК РФ), т.е. выплатой в рамках трудовых отношений. Поэтому применить указанную позицию судов к данной ситуации затруднительно.
Таким образом, полагаем, что в анализируемой ситуации оплата проезда сотрудника должна облагаться страховыми взносами.

Налог на прибыль

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Отметим, что п. 26 ст. 270 НК РФ установлен запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 N А65-16782/07 сделан вывод о том, что порядок изложения п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой прибыли и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В постановлении Девятого ААС от 15.12.2008 N 09АП-15498/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 01.04.2009 N Ф05-1997/2009 по делу N А40-36530/2008 оставлено без изменения) также указывается на то, что из п. 26 ст. 270 НК РФ следует, что закон устанавливает два самостоятельных основания, позволяющих признавать расходы на перевозку работников в целях налога на прибыль: технологические особенности производства и условия трудового (коллективного) договора. Смотрите также постановление Восьмого ААС от 12.08.2015 N 08АП-8001/15, постановление Тринадцатого ААС от 24.05.2011 N 13АП-6277/11, постановления ФАС Уральского округа от 26.04.2005 N Ф09-1626/05АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 N А19-5465/04-5, ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9.
Контролирующие органы высказывали противоречивые точки зрения по рассматриваемому вопросу.
В письмах Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32414 и от 16.04.2019 N 03-03-07/26913 сказано: если расходы организации по возмещению затрат работника по проезду на работу и возвращению с работы из удаленных населенных пунктов являются формой системы оплаты труда, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ. В случае если указанные расходы организации не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Наличие двух самостоятельных условий для возможности учета расходов на оплату проезда к месту работы и обратно подтверждается и в письме Минфина России от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181. В других разъяснениях представлен вывод о том, что расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-11-06/1/40977, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/810, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).
Однако следует отметить, что в некоторых разъяснениях Минфина России представлен подход, согласно которому для учета затрат на проезд работников необходимо одновременное соблюдение всех условий, установленных п. 26 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.03.2015 N 03-03-06/14664, от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449, от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435). Существуют материалы арбитражной практики в поддержку этой позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-8924/13, ФАС Московского округа от 29.02.2012 N Ф05-10937/11).
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Полагаем, что расходы на оплату проезда работника от места жительства к месту нахождения Организации и обратно, предусмотренные трудовым договором, могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика на оплату труда в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Как указывалось выше, рассматриваемые поездки не являются командировками согласно трудовому законодательству. Поэтому рассматривать расходы на поездки работника от места жительства к месту нахождения организации и обратно в качестве командировочных расходов для целей налогообложения прибыли не следует.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Порядок продления срока выполнения работником дистанционной работы на временной основе и порядок вызова работников в офис по инициативе работодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Руководитель проживает на Сахалине, а ООО, в которое он принят на работу в качестве директора, находится в г. Краснодаре. Руководитель находится месяц на Сахалине и месяц в г. Краснодаре. В трудовом договоре установлено, что работнику оплачивается проезд к месту работы и обратно и предоставляется проживание в г. Краснодаре. В то время, в которое руководитель (директор ООО) находится на Сахалине, свою работу он выполняет через Интернет удаленно. Упоминаний о том, что руководитель работает удаленно, в трудовом договоре нет. Можно ли учесть расходы на проезд в целях налогообложения прибыли (организация самостоятельно приобретает билеты на самолет)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

30 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.