В июне 2021 года были внесены изменения в учредительные документы (переименование и смена юридического адреса ООО) с регистрацией в ЕГРЮЛ новых сведения. Несколько дней после этого в товаросопроводительных документах (ТТН) указывались старые данные. Вызовет ли такое оформление документов претензии налоговых органов к продавцу (покупателю) в части налога на прибыль и НДС? Изменит ли ситуацию переоформление документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации-продавцу целесообразно известить контрагентов о смене наименования и юридического адреса, а также внести соответствующие изменения в первичные документа и в счета-фактуры, выставленные после регистрации изменений в ЕГРЮЛ, если в них указывались прежние наименование и адрес.

Обоснование позиции:
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи, а покупатель - принять его (п. 1 ст. 456, пп. 1, 2 ст. 484 ГК РФ). Договор поставки является видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
В силу требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) передача (отгрузка) товаров покупателю должна быть оформлена первичным учетным документом, определенным для указанных целей руководителем организации-продавца (п. 8 ст. 3, части 1 и 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) с учетом норм части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также постановление Пятнадцатого ААС от 08.05.2013 N 15АП-1993/13).
Надлежащим образом оформленные первичные учетные документы необходимы экономическим субъектам для подтверждения данных налогового учета, величины доходов или расходов, обоснования применения налоговых вычетов по НДС (п. 1 ст. 11, подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ; письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219). Исчерпывающего перечня документов, которые необходимы для этого, не существует; налоговым законодательством не регламентируется порядок их оформления, и, как следует из официальных разъяснений, для этих целей могут быть использованы документы, соответствующие предъявляемым при регулировании бухгалтерского учета требованиям (письма Минфина России от 10.07.2014 N 03-03-06/1/33650, от 12.04.2018 N 03-03-07/24219, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24600, от 18.04.2018 N 07-01-09/25966 и письмо ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904).
При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены, а сделки реальны и соответствуют обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05). А в постановлении Двадцатого ААС от 11.02.2013 N 20АП-84/13 судьями отмечается, что оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров.
При этом повторим: первичные учетные документы должны соответствовать установленным требованиям; в частности, наименование экономического субъекта, составившего документ, является одним из основных и обязательных реквизитов первичного учетного документа (п. 3 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, абзац 1 п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Согласно же п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации.
Изменения, внесенные в учредительные документы юридических лиц, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления регистрирующего органа о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом таких изменений (п. 6 ст. 52 ГК РФ, п. 4 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Государственная регистрация изменений, внесенных в учредительный документ; Энциклопедия решений. Изменение места нахождения, адреса юридического лица. Государственная регистрация таких изменений). Пункт 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) указывает, что моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр.
Полагаем, что указание прежних сведений несет риск налогового спора применительно к налогу на прибыль и НДС в большей степени для покупателя, чем для продавца.
Поясним.
С точки зрения налоговых последствий для продавца отсутствие факта реализации товаров влечет за собой уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (и НДС) на сумму отгруженных товаров. Соответственно, предъявление претензий налоговых органов к продавцу в такой ситуации нам представляется маловероятным, поскольку, как мы полагаем, при таких действиях страдают интересы бюджета. В то же время нельзя полностью исключить появления вопросов налогового органа, доказывающего размывание налоговой базы при оценке осуществленных операций (обзор письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ и информации ФНС России от 12.03.2021). Дело в том, что в рамках контрольных мероприятий фискалами дается оценка:
а) реальности операции;
б) исполнения обязательства надлежащим лицом;
в) действительного экономического смысла хозяйственной операции;
г) наличия иной основной цели совершения операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
При этом нереальная операция в целях налогообложения не учитывается полностью. Реальные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям, а искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Кроме того, требуется наличие у лица фактического права на доход (смотрите также письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Больше проблем такая первичка несет для покупателя - налогоплательщика налога на прибыль, он рискует, признавая расходы по таким документам.
С точки зрения налогообложения подтверждение произведенных (осуществленных, понесенных) налогоплательщиком затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством, является одним из обязательных условий принятия расходов для целей налогообложения прибыли организаций (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 отмечается, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Данное письмо было рекомендовано к прочтению налоговым ведомством при ответе на вопрос, каким основным требованиям должен отвечать первичный документ, принимаемый в подтверждение расходов по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).
В то же время подчеркнем: чиновники говорят об ошибках, а вот в силу ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.
Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством, и расходы на их создание.
Напомним: факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Получается, что документы с неверными уже данными дают основания усомниться в реальности отражаемых операций, что несет риск налогового спора.
И хотя судебная практика показывает, что даже в случае, когда первичные документы не соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете, они могут быть приняты в обоснование произведенных расходов с учетом других иных доказательств, имеющихся в материалах дела (смотрите материалы к ознакомлению), тем не менее считаем: само наличие судебной практики свидетельствует о возможном внимании к налогоплательщику со стороны налоговых органов. В связи с этим полагаем, что расходы на покупные товары могут быть подтверждены для целей налогообложения прибыли документами, выставленными поставщиком после изменения своего наименования (исправления ранее составленных документов).
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм налога на добавленную стоимость (НДС) к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Счет-фактура должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
В соответствии с требованиями подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должно быть указано наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (налогового агента) и покупателя. При этом нормы главы 21 НК РФ в части указания в счете-фактуре наименования налогоплательщика в качестве обязательного реквизита не содержат отсылки к его учредительным документам. Однако такое требование предусмотрено в подп. "в", "г", "и", "к" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) (смотрите также письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/36 и от 31.03.2008 N 03-07-11/129).
Вместе с тем в абзаце 2 п. 2 ст. 169 НК РФ указано, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать, в частности, продавца и/или покупателя, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (смотрите также письмо Минфина России от 12.04.2021 N 03-07-11/26937).
В то же время мы не можем полностью исключить возможных рисков, связанных с вероятным отказом налогового органа в вычете НДС. В этом случае свою позицию покупателю придется отстаивать в суде. В ходе судебного разбирательства судьи будут оценивать все фактические обстоятельства дела и анализировать конкретные документы, представленные налогоплательщиком в доказательство его правоты. Если суд посчитает, что собранных доказательств и документов достаточно для идентификации товаров, наименование которых отражено в "спорных" счетах-фактурах, то спор может быть решен в пользу покупателя.
Например, подобная ситуация стала предметом спора в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2008 N Ф08-6533/2008. По мнению налогового органа, счета-фактуры были выставлены покупателем с нарушением, так как в них указывался "старый" юридический адрес.
Схожие выводы, поддержанные затем судьями, были сделаны и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2010 N А63-3927/2010.
В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 21.08.2007 N КА-А40/8053-07 судьи посчитали вычет НДС правомерным. Правда, в этом судебном решении рассматривался случай, когда в счете-фактуре был ошибочно указан адрес покупателя. Судьи пришли к такому выводу, приняв во внимание, что ни поставщик, ни покупатель на момент выставления счета-фактуры не имели информации об изменениях в учредительных документах.
Необходимость указания с даты внесения изменений в ЕГРЮЛ нового адреса продавца подтверждается и письмом Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18, в котором, в частности, говорится: "...Что касается счетов-фактур, выставленных поставщиками после изменения почтового адреса организации, то на основании п. 2 ст. 169 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, указанные только в тех счетах-фактурах, в которых указан новый почтовый адрес...".
Учитывая изложенное, считаем, что организации-продавцу целесообразно внести исправления в выставленные счета-фактуры в случае, если в них присутствовали "старые" сведения после даты регистрации в ЕГРЮЛ изменений.
Еще одним аргументом в пользу исправления может являться требование п. 5.1 ст. 174 НК РФ о включении в налоговую декларацию сведений, указанных в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Как мы поняли, первоначально выставленные документы не попали в налоговый регистр продавца. И в этом мы видим риски вычета налога у покупателя, ведь в этой ситуации нет источника вычета (возмещения) налога (п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2021), утвержденного Президиумом ВС РФ 30.06.2021). При этом к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, относится и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.
Допускаем, что необходимость такого тесного общения покупателя с налоговым органом в связи с вычетом при таком оформлении документов не добавит "баллов" рейтингу и деловому имиджу продавца. И уже даже поэтому было бы разумнее документы исправить.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Изменение наименования юридического лица;
- Энциклопедия решений. Условие о наличии счета-фактуры для вычета НДС;
- Вопрос: Организация в 2019 году не получила от своего поставщика товарную накладную и счет-фактуру (далее - документы) на полученные товары. Указанные товары были оприходованы на основании сканированных копий документов. В декабре 2019 года поставщик изменил свое наименование. Поставщик утверждает, что не может выставить документы со старыми реквизитами и старой печатью. Как законно можно продублировать старые документы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: С 19.06.2017 у организации изменилась организационно-правовая форма с ОАО на АО. Организация (далее - АО) извещала поставщиков и подрядчиков об изменении наименования с ОАО на АО. Кроме этого, ничего не изменилось: деятельность продолжается, ИНН тот же и т.д. Можно ли принимать первичные документы поставщиков, в которых указана старая организационно-правовая форма, к налоговому учету для целей исчисления НДС и налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)
- Вопрос: У организации-покупателя фактический адрес не совпадает с юридическим. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры поставщиком указывается фактический адрес организации. Верно ли это? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.)
- Вопрос: В связи со сменой адреса местонахождения (в пределах, подведомственных одной ИФНС) ООО внесло изменения в устав. Изменения зарегистрированы 20.12.2011, а письмо об этом ООО получило 28.12.2011. Следует ли переделывать документы, выписанные в период с 20.12.2011 по 28.12.2011, если в них был указан старый адрес? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2011 г.)
- Вопрос: После получения свидетельства о внесении изменений в учредительные документы организация известила поставщиков о смене адреса. Поставщики, выписавшие ранее счет-фактуру со старым адресом, впоследствии ее заменили, но ТТН не изменился (остался прежний старый адрес). Может ли налоговая инспекция не принять к вычету НДС в связи с тем, что в ТТН указан старый адрес? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.