В рамках исполнения договора международной перевозки (экспорт товара) экспедитор оказывает своему заказчику следующие услуги: содействие в получении Идентификационного заключения (ФСТЭК); содействие в оформлении сертификата происхождения товара общей формы. По какой ставке НДС будут облагаться данные услуги (0% или 20%), если в п. 1 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ они не указаны?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции услуги, связанные:
- с выполнением экспортного контроля товаров в виде получения Идентификационного заключения (ФСТЭК), без которого не будут выполнены условия для помещения товаров под таможенную процедуру экспорта;
- с получением сертификата подтверждения товара (в т.ч. общей формы), который может быть затребован иностранными таможенными органами страны ввоза товара, экспортируемого из РФ,
подпадают под понятие услуги по оформлению документов, указанные в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, и облагаются по ставке 0% НДС как услуги, связанные с оформлением документов, необходимых для таможенного оформления.
Ставка НДС 0% применяется к вознаграждению экспедитора при условии, что рассматриваемые услуги, связанные с оформлением документов:
- указаны в договоре, который соответствует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности";
- оказываются при организации международной перевозки товаров, для которых оформляются указанные документы.
Отметим, что судебная практика по рассматриваемому вопросу (или по аналогичным) немногочисленна (учитывая, что практику по таким услугам, оказанным до 01.01.2011, нельзя применять из-за изменения ст. 164 НК РФ). Анализ обнаруженных примеров судебной практики представлен ниже.
Для устранения сомнений (поскольку высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением) рекомендуем организации обратиться с официальным запросом в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обоснование позиции:
Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются нормами главы 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности (далее - Закон N 87-ФЗ), Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила), и ГОСТ Р 52298-2004.
Согласно пункту 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Согласно пункту 4 Правил под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.
Пунктом 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ установлено, что данным Федеральным законом определяется порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов (далее - экспедиционные услуги).
Нулевая ставка НДС применяется в отношении:
- услуг по международной перевозке товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории РФ, а другой за пределами территории РФ,
- а также транспортно-экспедиционных услуг (далее также - ТЭУ), закрытый перечень которых установлен подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемых российскими организациями и ИП на основании договора транспортной экспедиции при организации таких международных перевозок товаров*(1).
Представители финансового ведомства разъясняли, что российская организация-экспедитор, оказывающая услуги, предусмотренные подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, на основании договора транспортной экспедиции с привлечением третьих лиц определяет налоговую базу по НДС как сумму вознаграждения, полученную при исполнении указанного договора при организации международной перевозки товаров, и выставляет счета-фактуры с нулевой ставкой НДС в отношении этой суммы (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52225, от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 18.07.2013 N 03-07-08/28258).
Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении ТЭУ (строго по списку, приведенному в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) подтверждается документами, указанными в п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров,
- оформление документов,
- прием и выдача грузов,
- разработка документов для проектных перевозок,
- организация и выполнение перевозки грузов,
- завоз-вывоз грузов,
- погрузочно-разгрузочные и складские услуги,
- информационные услуги,
- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств,
- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг,
- услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств,
- экспедиторское сопровождение,
- а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
В отношении услуг, не поименованных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, применяется ставка НДС в размере 20% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 14.08.2018 N 03-07-08/57471, письмо ФНС России от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@).
В данном случае, по нашему мнению, оказывается услуга по оформлению документов, требуемых при таможенном оформлении грузов и транспортных средств.
Понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным ТЭУ, в НК РФ не определено. В связи с чем, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.
Пункт 3.1.2 Стандарта к услугам по оформлению документов относит:
- оформление экспедиторских документов (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка), комплекта перевозочных документов, а также товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и иной требуемой документации;
- получение необходимых согласований и разрешений, в том числе от собственников (балансодержателей) автомобильных дорог и иных объектов транспортной инфраструктуры, подтверждающих правомерность и возможность использования этих объектов для перемещения груза;
- получение специальных разрешений или согласований на движение транспортных средств, осуществляющих перевозки крупногабаритных и (или) тяжеловесных грузов;
- оформление переадресовки грузов;
- оформление коммерческих актов о недостаче, излишках, порче, повреждениях и утрате груза и тары.
Таким образом, услуги по оформлению документов, перечисленных в п. 3.1.2 Стандарта, в т.ч. получение необходимых согласований и разрешений и оформление иной требуемой документации, организация вправе облагать НДС по ставке 0%.
Отметим также, что классификация ТЭУ, согласно Стандарту, содержит такой вид услуг, как "прочие ТЭУ" (п. 3.1 Стандарта), который, в свою очередь, включает в себя "другие услуги по требованию заказчика" (п. 3.1.10 Стандарта). То есть перечень ТЭУ в Стандарте остается открытым.
Например, в постановлении Пятнадцатого ААС от 16.10.2012 N 15АП-11589/12 со ссылкой на ст. 801 ГК РФ отмечается, что стороны договора транспортной экспедиции (экспедитор и клиент) вправе самостоятельно определять условия договора транспортной экспедиции. Отметим, что в ст. 801 ГК РФ указано, что в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, и т.п.
Условиями помещения товаров под таможенную процедуру экспорта являются:
- уплата вывозных таможенных пошлин в соответствии с ТК ЕАЭС;
- соблюдение запретов и ограничений в соответствии со статьей 7 ТК ЕАЭС;
- соблюдение иных условий, предусмотренных международными договорами в рамках Союза, двусторонними международными договорами между государствами-членами и международными договорами государств-членов с третьей стороной (статья 140 ТК ЕАЭС).

1. Соблюдение запретов и ограничений

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС запреты и ограничения - это, в частности, применяемые в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу ЕАЭС, меры экспортного контроля, в том числе меры в отношении продукции военного назначения, установленные в соответствии с Договором о ЕАЭС и (или) законодательством государств-членов.
Такие меры установлены, в частности, Федеральным законом от 18.07.1999 N 183-ФЗ "Об экспортном контроле", которым предусмотрено получение в порядке, установленном Правительством РФ, разрешения межведомственного координационного органа по экспортному контролю на осуществление внешнеэкономических операций с товарами, имеющими двойное назначение (п. 2 ст. 20 Закона N 183-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 24 Закона N 183-ФЗ идентификация контролируемых товаров является обязанностью российского лица, имеющего полномочия на использование и (или) распоряжение такими товарами, и проводится им на основании статьи 24 Закона. Пунктом 3 ст. 24 Закона N 183-ФЗ предусмотрено оформление результатов идентификации в виде идентификационного заключения.

2. Соблюдение иных условий, предусмотренных, в частности, международными договорами государств-членов с третьей стороной

Сертификаты о происхождении товара, в т.ч. общей формы, оформляются экспортером для оформления ввоза товара на территорию иностранного государства, а также (если это предусмотрено международным соглашением) для получения преференций иностранного государства при уплате ввозных пошлин.
Услуги по подтверждению происхождения товаров прямо в Стандарте не поименованы. Вместе с тем пункт 3.1.2 Стандарта к услугам по оформлению документов относит оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и иной требуемой документации.
По нашему мнению, услуги, связанные с получением сертификата подтверждения товара (в т.ч. общей формы), который может быть затребован иностранными таможенными органами страны ввоза товара, экспортируемого из РФ, подпадают под понятие услуги по оформлению документов.
Найденная нами судебная практика по вопросу отнесения услуг по сертификации к услугам транспортной экспедиции немногочисленна.
Обнаруженные примеры судебной практики, в которых рассматривались споры о применении нулевой ставки НДС в отношении услуг экспедитора, связанных с оформлением различных разрешений и подтверждений, в основном касаются периода до 2011 года. Как правило, они содержат выводы о правомерности применения ставки НДС 0%*(1).
Однако по вопросам применения нулевой ставки НДС в отношении услуг, перечисленных в подп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, нельзя пользоваться примерами судебной практики или разъяснениями контролирующих органов, основанными на отмененном с 01.01.2011 подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Напомним, что ранее в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ указывалось, что ставка НДС 0% применяется в отношении "работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", без указания конкретных видов работ (услуг). Суды при рассмотрении споров оценивали доказательства связи той или иной услуги с экспортом товара.
С 01.01.2011 в соответствии с подп. "а" п. 2 ст. 1 Закона N 309-ФЗ в п. 1 ст. 164 НК РФ были внесены изменения: утратил силу подп. 2, и вместо него были введены подп. 2.1-2.8, в которых сопровождающие экспорт услуги (работы) были конкретизированы и ограничены закрытым перечнем*(2).
Т.е. для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС до 01.01.2011 существенное значение имел факт помещения товара, в отношении которого оказывалась та или иная услуга, под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы РФ, а после 01.01.2011 - существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара (постановление Пятнадцатого ААС от 09.08.2013 N 15АП-8513/13 - отметим, что в данном постановлении экспедитор оказывал комплекс услуг, в т.ч. по оформлению сертификатов происхождения вывозимого товара).
При этом для целей применения налоговой ставки 0 процентов в рамках международной перевозки товаров (и связанных с ней ТЭУ) определяющее правовое значение и в настоящее время имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность (абзац 10 п. 2.2 Постановления КС РФ от 30.06.2020 года N 31-П/2020).
По нашему мнению, в перечне ТЭУ, приведенном в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, под услугами по оформлению документов можно также понимать услуги, связанные с оформлением экспедитором в рамках исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции в интересах заказчика ТЭУ документов, связанных с выполнением требований экспортного контроля и связанных с подтверждением происхождения товара (требуемого для таможенного оформления в стране ввоза товара).
Судебная практика по применению подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к дополнительным услугам, оказываемым экспедитором, практически не сложилась. В обнаруженных судебных решениях налоговый орган, оспаривая право на применение вычета по указанным услугам, в отношении которых была применена общая ставка НДС (18%), исходил из того, что услуги, оказываемые в рамках ТЭУ, в т.ч. по оформлению сертификатов подтверждения происхождения товаров, подпадают под применение подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Например, в Решении Арбитражного суда Краснодарского края от 11 сентября 2014 г. по делу N А32-18258/2014 суд указал, что общество "Транспорт и услуги" осуществляло в качестве экспедитора обслуживание грузов в морском терминале: оформление и подписание необходимых товарно-транспортных и других документов (коносамента, грузового манифеста, сертификата качества, сертификата количества, акта учета стояночного времени, сертификата происхождения, акта замера пустот в грузовых танках, сертификата осмотра грузовых танков, расписки капитана в получении проб от нефтебазы).
Данные услуги связаны с международной перевозкой товаров, относятся к транспортно-экспедиционным и подпадают под действие подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, применение которого разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".
Отметим, что операции по реализации ТЭУ, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, будут облагаться НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий (письма ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@):
- договор соответствует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности";
- услуги оказываются именно при организации международной перевозки;
- услуги поименованы в перечне услуг, перечисленных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Например, при оказании услуг по таможенному оформлению грузов, оказываемых в рамках договора на таможенное оформление, не являющегося договором транспортной экспедиции, такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 20 процентов (письмо Минфина России от 19.04.2019 N 03-07-08/28420).
Т.е., если организацией оказываются только рассматриваемые услуги (без основных видов услуг, соответствующих транспортной экспедиции), то подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, выводы в пользу применения общей ставки НДС содержались в письмах Минфина России от 22.12.2009 N 03-07-08/267, от 27.04.2009 N 03-07-08/98, постановлении Одиннадцатого ААС от 19.08.2015 N 11АП-10142/15, постановлениях ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1885-11 по делу N А40-26979/10-20-196 (услуги по удостоверению сертификатов происхождения товаров облагаются по ставке 18%, поскольку они не поименованы в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и по своему содержанию и назначению не относятся к услугам по сопровождению и организации перевозок товаров, помещенных под таможенный режим экспорта), ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2012 N Ф08-3332/12 по делу N А32-5604/2011, ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А42-800/2006.
Выводы в пользу применения нулевой ставки НДС содержались в постановлении Девятого ААС от 16.02.2011 N 09АП-33155/2010, 09АП-32986/2010, постановлении АС Северо-Западного округа от 12.05.2017 по делу N А05-4077/2016, постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6269/08 по делу N А40-18713/07-4-111 (услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров облагаются по ставке 0%, если на момент их оказания товары были помещены под таможенный режим экспорта), постановлении ФАС СЗО от 25.07.2012 по делу N А05-10835/2011 (применение вычетов по ставке 18% в отношении услуг по выдаче сертификата происхождения товара неправомерно, поскольку данные услуги оказывались для осуществления транспортировки товара на экспорт), постановлении ФАС УО от 08.08.2006 N Ф09-6842/06-С7 по делу N А71-18046/05-А5 (поскольку услуги по оформлению сертификатов происхождения товаров оказывались в отношении товаров, вывезенных в режиме экспорта, применение ставки 0% правомерно).
*(2) В решении ФНС России от 29.04.2014 N 164 также отмечено, что Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ с 01.01.2011 был признан утратившим силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который заменили восемь новых подпунктов, в каждом из которых перечислен закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по ставке ноль процентов (отметим, что в дальнейшем этот перечень расширялся).