Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Сотрудник организации по возвращении из командировки (или отпуска) в соответствии с требованиями законодательства обязан пройти тестирование на COVID-19. Оплату тестирования берет на себя организация. Является ли для организации оплата тестирования расходом, признаваемым при налогообложении прибыли? В случае отказа сотрудника от прохождения тестирования может ли работодатель быть привлечен к административной ответственности?

Сотрудник организации по возвращении из командировки (или отпуска) в соответствии с требованиями законодательства обязан пройти тестирование на COVID-19. Оплату тестирования берет на себя организация.
Является ли для организации оплата тестирования расходом, признаваемым при налогообложении прибыли? В случае отказа сотрудника от прохождения тестирования может ли работодатель быть привлечен к административной ответственности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Работодатель не вправе отстранять (не допускать) работников к работе после их возвращения из-за границы до прохождения ими исследований на COVID-19 и получения результатов исследований и не вправе требовать от них предъявления справок, подтверждающих прохождение указанного исследования. И тем самым привлечение еще и работодателя к административной ответственности при несоблюдении сотрудником установленных правил, на наш взгляд, не является правомерным.
Несение работодателем расходов по тестированию сотрудников (возвращающихся как после командировки, так и отпуска) считаем возможным учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Ответственность работодателя

Пунктом 1 ст. 39 Закона N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) в общем случае установлено, что на территории РФ действуют федеральные санитарные правила, утвержденные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в порядке, установленном Правительством РФ. Соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (п. 3 ст. 39 Закона N 52-ФЗ).
Статьей 10 Закона N 52-ФЗ установлена обязанность выполнения гражданами требований санитарного законодательства, постановлений, предписаний должностных лиц, осуществляющих санитарно-эпидемиологический надзор, а также неосуществление действий, влекущих за собой нарушение прав других граждан на охрану здоровья и благоприятную среду обитания. В свою очередь, в силу ст. 11 Закона N 52-ФЗ индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны в том числе выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний осуществляющих федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
А еще согласно п. 2 ст. 25 Закона N 52-ФЗ индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ в целях предупреждения, в том числе инфекционных заболеваний.
За нарушение санитарно-эпидемиологических требований в период пандемии может наступить административная ответственность по ст. 6.3, 20.6.1 КоАП РФ. Так, в частности, часть 2 ст. 6.3 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, выразившееся в нарушении действующих санитарных правил и гигиенических нормативов, невыполнении санитарно-гигиенических и противоэпидемических мероприятий, совершенные:
- в период режима чрезвычайной ситуации или при возникновении угрозы распространения заболевания, представляющего опасность для окружающих,
либо
- в период осуществления на соответствующей территории ограничительных мероприятий (карантина), либо за невыполнение в установленный срок выданного в указанные периоды законного предписания (постановления) или требования органа (должностного лица), осуществляющего федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор, о проведении санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий.
В соответствии с постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 16.04.2021 N 13 "О внесении изменений в постановление Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 18.03.2020 N 7" гражданам прибывающим после 01.05.2021 из зарубежных стран на территорию РФ, необходимо пройти двукратное лабораторное исследование на COVID-19 методом ПЦР в срок до 5 календарных дней со дня въезда на территорию РФ и разместить информацию о результате лабораторного исследования, заполнив специальную форму (письма Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 19.05.2021 N 09-10613-2021-40 и N 09-10614-2021-40).
Как следует из п. 3 постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 18.03.2020 N 7 "Об обеспечении режима изоляции в целях предотвращения распространения COVID-2019", работодателям необходимо обеспечить информирование работников, выезжающих из РФ, о необходимости лабораторных исследований на COVID-19 методом ПЦР, а также соблюдения режима изоляции по месту жительства (пребывания) до получения результатов указанного лабораторного исследования. Также в их обязанности входит проверка наличия медицинских документов, подтверждающих отрицательный результат лабораторного исследования на COVID-19 методом ПЦР, полученный не менее чем за три календарных дня до прибытия на территорию Российской Федерации, при привлечении к трудовой деятельности иностранных граждан и лиц без гражданства (письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 21.10.2020 N 02/21694-2020-30 "О профилактике новой инфекции для работодателей").
Таким образом, считаем: работодатель не вправе отстранять (не допускать) работников - граждан РФ к работе после их возвращения из-за границы до прохождения ими исследований на COVID-19 и получения результатов исследований и не вправе требовать от них предъявления справок, подтверждающих прохождение указанного исследования (Вопрос: Можно ли допустить работника к работе сразу после возвращения в РФ из загранкомандировки, не дожидаясь результатов исследования на COVID-19? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)).
И тем самым привлечение еще и работодателя к ответственности при несоблюдении сотрудником указанных правил, на наш взгляд, не является правомерным; по крайней мере, мы не нашли тому подтверждения в актуальной судебной практике (смотрите п. 13 Обзора первой судебной практики, связанной с распространением коронавирусной инфекции COVID-19, за март-апрель 2020 г. (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.), а также материал: Суд отменил штраф работодателю за невыполнение "антиковидных" рекомендаций Роспотребнадзора (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.)).
При этом отметим, что в одном из встреченных нами материалов было озвучено иное мнение по похожей ситуации, но с оговоркой, что за разъяснениями по данному вопросу следует обратиться в органы Роспотребнадзора (Вопрос: Сотрудник игнорирует требования работодателя, установленные приказом, а именно одевать (носить) маску на рабочем месте, соблюдать дистанцию... . Какой порядок действий работодателя в отношении сотрудника, который нарушает приказ... (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", декабрь 2020 г.)).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 28.02.2019 N 03-03-07/12896 и от 28.01.2019 N 03-03-06/2/4675).
Чиновниками неоднократно обращалось внимание на то, что признание расходов для целей налогообложения прибыли должно иметь связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а сами расходы должны быть надлежащим образом документально подтверждены (письма Минфина России от 23.12.2020 N 03-03-06/1/113071, от 03.12.2020 N 03-03-07/105691). При этом оценка налоговых последствий совершаемых сделок для целей налогообложения прибыли должна проводиться налогоплательщиком самостоятельно на основании положений НК РФ с учетом конкретных обстоятельств таких сделок, обусловленных соответствующими договорными отношениями (письмо Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78175). Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма Минфина России от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82233 и пр).
На основании ч. 1 ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Как видим, законодательством установлен минимальный перечень возмещаемых расходов, связанных со служебными командировками. Работодатель вправе увеличить этот перечень путем одобрения прямо не упомянутых в нем расходов.
Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 166 ТК РФ). В настоящее время постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).
Согласно п. 11 Положения работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. И вот такие "иные" расходы по п. 24 Положения возмещаются при представлении документов, подтверждающих эти расходы, в порядке и размерах, которые определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
На наш взгляд, буквальное следование формулировкам предполагает, что для признания расходами на командировки по подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ порядок возмещения расходов на получение результатов исследований необходимо установить коллективным договором или локальным нормативным актом.
В то же время, по мнению Минфина России, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (письма Минфина РФ от 02.02.2021 N 03-03-06/3/6590, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, от 29.09.2020 N 03-03-06/1/84889 и пр.).
Чиновники в своих разъяснениях не ограничивают налогоплательщика только тестированием командированных сотрудников. Это позволяет нам распространить примененный ими подход и на случай оплаты тестирования "отпускников" - признать прочие расходы, а не считать, что речь идет о п. 29 ст. 270 НК РФ. В то же время для снижения риска налогового спора рекомендуем налогоплательщику получить персональные письменные официальные комментарии (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как учесть затраты и убытки, возникшие из-за коронавируса?
- Вопрос: Привлечение должностного лица к административной ответственности по ч. 1 и ч. 2 ст. 6.3 КоАП РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Обеспечение еженедельного тестирования сотрудников, не имеющих прививок против новой коронавирусной инфекции в соответствии с п. 1.16 постановления Правительства Саратовской области от 26 марта 2020 г. N 208-П (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Вправе ли работодатель требовать анализ на коронавирус и отстранить от работы после семидневного отпуска, если я не выезжаю с места свой регистрации, не имела контактов с больными и не отношусь к категориям работников, обязанных сдавать этот анализ? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", ноябрь 2020 г.)
- Вопрос: В соответствии с постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.07.2020 N 18 "О внесении изменений в постановление Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 18.03.2020 N 7 "Об обеспечении режима изоляции в целях предотвращения распространения COVID-19" при прибытии работника на территорию Российской Федерации он должен сдать тест на ковид методом ПЦР в течение трех календарных дней со дня прибытия. Работник вернулся из отпуска. Отдыхал за границей. Тест не сдал. Работодателя не уведомил, что выезжал за границу. Возникла ситуация, при которой возможно массовое заражение работников... (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.