Организация предполагает реализовывать автомобильные шины в лизинг. Организация при передаче шин в лизинг одномоментно учитывает доход в общей сумме лизинговых платежей и начисляет с нее НДС к уплате. Это не является основным средством, а числится как товар. Каким документом необходимо передавать шины на баланс лизингополучателя? Можно ли в момент передачи имущества в лизинг оформлять УПД на всю сумму без выставления в течение срока лизинга счетов-фактур на сумму лизинговых платежей? Имеет ли право лизингополучатель в случае реализации в лизинг по вышеуказанной схеме единовременно брать в зачет всю сумму НДС и списывать материально-производственные запасы (МПЗ)? Какие налоговые риски несут лизингодатель и лизингополучатель при лизинге МПЗ? Как повлияет на учет данных операций введение ФСБУ 25/2018?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В аренду (лизинг) могут передаваться любые непотребляемые вещи, в том числе шины.
УПД при лизинге может применяться организацией, что, в частности, устанавливается соглашением сторон в договоре лизинга.
При учете лизинговых операций у лизингодателя выручка и НДС к уплате начисляются ежемесячно в размере установленного договором лизингового платежа, соответственно, сумма в УПД должна быть равна сумме ежемесячного лизингового платежа, в ином случае данная операция может быть классифицирована как реализация.
У лизингополучателя также ежемесячно признаются расходы и принимается НДС к вычету в соответствии с размером лизингового платежа.
В ином случае могут быть претензии по порядку ведения бухгалтерского и налогового учета.
Введение ФСБУ 25/2018 не влияет на налогообложение операций, однако в бухгалтерском учете при классификации аренды в качестве финансовой существенно усложняется учет.

Обоснование позиции:
Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, Федеральным законом о лизинге и договором лизинга (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. В соответствии со ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды (лизинга) также могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов.
Таким образом, предметом лизинга могут быть в том числе шины, поскольку их однократное использование не влечет уничтожение или существенное видоизменение.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии внесения лизингополучателем выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 11 и п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Как правило, договором лизинга устанавливается график ежемесячных лизинговых платежей, которые формируют доход лизингодателя (расход лизингополучателя) ежемесячно (смотрите также Энциклопедию решений. Предоставление предмета договора лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю).
В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 суд обратил внимание на необходимость разграничения двух разных институтов - выкуп арендованного имущества (ст. 624 ГК РФ) и продажа товара в кредит с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Пункт 3 ст. 609 ГК РФ указывает лишь на необходимость при заключении договора аренды, предусматривающего переход в последующем права собственности на сданное внаем имущество к арендатору, руководствоваться правилами о форме договора купли-продажи соответствующего имущества. Следовательно, к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 17.06.2018 N 15АП-8062/18 сказано, что в условиях финансовой аренды, в отличие от любой иной отчуждательной сделки, в том числе с рассрочкой платежа, не происходит переход права собственности на предмет лизинга. Для целей такого перехода, независимо от наличия лизинговой сделки, его стороны, завершая такие отношения, заключают договор купли-продажи, с формальной суммой платежа. Такие действия совершаются и являются востребованными для формализации перехода вещного титула и определения момента возникновения абсолютных полномочий у приобретающего лица - лизингополучателя.
Договор лизинга как вид договора аренды следует отличать от внешне сходных с ним договора купли-продажи с рассрочкой платежа, а также договора займа и кредитного договора. По общему правилу в договоре купли-продажи к покупателю с момента передачи вещи переходит право собственности на нее. Что касается договора лизинга, то в нем может быть вообще не предусмотрен выкуп арендованного имущества, а если последний и предусмотрен, то только после полной оплаты стоимости имущества (§ 6. Финансовая аренда (лизинг) в материале Абрамова Е.Н., Арсланов К.М., Байгушева Ю.В., Валеев Д.Х., Грачев В.В., Иванов Н.В., Крашенинников Е.А., Мазур О.В., Никифоров И.В., Павлов А.А., Сергеев А.П., Скворцов О.Ю., Терещенко Т.А., Тычинин С.В., Челышев М.Ю., Чуваков В.Б., Шевченко А.С., Шевченко Г.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть вторая: учебно-практический комментарий (под ред. д.ю.н., проф. А.П. Сергеева; 2-е изд., перераб. и доп.). - "Проспект", 2016 г.).

Документальное оформление операций лизинга

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не требует применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Документальным подтверждением передачи предмета лизинга и уплаты лизинговых платежей могут быть:
- договор лизинга и график лизинговых платежей;
- документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей;
- накладная или акт приемки-передачи имущества в лизинг;
- счет-фактура для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ и записи в книге продаж, составленные по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Ежемесячное подписание актов оказанных услуг по договору лизинга не требуется, если иное не вытекает из условий сделки (письма Минфина России от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3, УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773, письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81). Однако счета-фактуры на сумму ежемесячных лизинговых платежей выставлять необходимо, поскольку выручка от оказания услуг по передаче имущества в лизинг признается ежемесячно.
В соответствии с вышесказанным, организация имеет право использовать УПД для учета лизингового имущества, и отражать операции в учете в соответствии с графиком лизинговых платежей (смотрите, к примеру, постановление Девятого ААС от 31.05.2018 N 09АП-12072/18: передача товара лизингополучателю подтверждается ... УПД от 03.04.2017 N 145-147). Поскольку в этом случае УПД используется только в качестве накладной (передаточного акта), показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры, заполнять не следует (в поле "Статус" ставится код 2). При дальнейшем использовании УПД на сумму ежемесячных лизинговых платежей в качестве счета-фактуры и передаточного документа в этом поле проставляется код 1 (смотрите Энциклопедию решений. Универсальный передаточный документ в целях НДС).
Отметим, что если организация одномоментно оформляет УПД со статусом 1 на общую сумму лизинговых платежей, данная операция, по сути, отражает реализацию предмета лизинга и не должна классифицироваться в качестве лизинговой. Выручка от реализации шин отражается в учете в момент отгрузки с начислением суммы НДС к уплате в бюджет.

Учет у лизингодателя

1. В бухгалтерском учете акцент сделан на лизинг имущества, признаваемого основными средствами, смотрите Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014. Однако в рассматриваемой ситуации шины в учете лизингодателя - это товары, у лизингополучателя - запасные части, учет которых должен вестись в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" в зависимости от того, на чьем балансе должно находиться имущество в связи с условиями договора лизинга. Мы полагаем, до применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" организация может применять Указания с учетом порядка отражения в учете предмета лизинга согласно действующему ФСБУ 5/2019.
У лизингодателя возникает доход в виде лизинговых платежей. В учете могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- начислен лизинговый платеж
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с лизингового платежа
Дебет 51 Кредит 62
- получен лизинговый платеж.
Поскольку нам неизвестно, на чьем балансе учитываются шины, а также на каких условиях и в какой момент происходит переход права собственности на шины, мы не можем дать рекомендации по учету самих шин. Повторим лишь, что при лизинге право собственности на переданное имущество переходит к лизингополучателю исключительно после погашения лизинговых платежей и уплаты обусловленной договором выкупной цены. Рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией решений. Выкуп лизингового имущества; Энциклопедией решений. Учет лизингодателем передачи основных средств в лизинг (на основании Указаний N 15); Энциклопедией решений. Бухгалтерский учет передачи предмета лизинга лизингодателем на баланс лизингополучателю (на основании Указаний N 15); Вопросом: Организация является лизингодателем, применяет общий режим налогообложения. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя? А также каков порядок отражения выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2011 г.).
2. В налоговом учете доходы в виде лизинговых платежей учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ. Основанием для начисления указанных доходов в налоговом учете является действующий договор лизинга (письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040652@). Лизинговые платежи учитываются в доходах на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139).
В случае одномоментного признания выручки и НДС в целях налогообложения существует риск налоговых споров по следующим отчетным периодам, в которых выручка и НДС в соответствии с договором лизинга окажутся недоначислены. Налоговый кодекс не предполагает досрочное отражение доходов и начисление связанных с ними сумм НДС.
3. Как правило, расходы в виде стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Положения этого пункта предусматривают возможность признавать затраты на приобретение такого имущества единовременно в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (в том числе при передаче в аренду) либо распределять расходы в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Например, смотрите письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391; от 19.02.2019 N 07-01-09/10431. Выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике.
В то же время в случаях, когда предмет лизинга по договору учитывается у лизингополучателя, то расходы на его приобретение у лизингодателя признаются в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В свою очередь, п. 8.1 ст. 272 НК РФ предусматривает, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. Смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/662.
Указанный механизм соответствует общему принципу признания расходов при методе начисления, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ: в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, в случаях, когда передаваемое в аренду (лизинг) имущество не признается амортизируемым для лизингодателя, его стоимость учитывается для целей налога на прибыль в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ и с учетом положений п. 8.1 ст. 272 НК РФ.
Как видим, единовременное признание в расходах стоимости приобретенных шин, переданных в лизинг, не будет соответствовать нормам налогового законодательства, а значит влечет налоговые риски.

К сведению:
В рамках данной консультации мы не ставим под сомнение указанную в вопросе правовую конструкцию, обозначенную в качестве лизинговой, и не осуществляем квалификацию сделки (ст. 431 ГК РФ). Для случая, если рассматриваемая операция все же является не лизингом, а, к примеру, реализацией товаров с оплатой в рассрочку, смотрите материал: Вопрос: Организация "Х" передает организации "Y" оборудование с оплатой в рассрочку и по факту полного выкупа право собственности на оборудование перейдет организации "Y". Оборудование приобретено для перепродажи. Право собственности на оборудование у покупателя возникает после окончательной оплаты его стоимости. Как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)."

Учет у лизингополучателя

В соответствии с п. 9 Указаний начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.
То есть в течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в своем учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей проводками:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- начислена сумма текущего лизингового платежа (основание - график платежей);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- отражен НДС по текущему лизинговому платежу;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- входящий НДС с лизингового платежа принят к вычету (УПД);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- перечислен лизинговый платеж.
В налоговом учете лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету у лизингополучателя (ст. 171 и 172 НК РФ), если выполняются следующие условия:
- лизингодатель в налоговом периоде фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель отразил указанные услуги в бухгалтерском учете;
- лизингодатель представил счет-фактуру в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ или УПД (рекомендована письмом ФНС от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Смотрите также Вопрос: Бухгалтерский учет имущества лизингополучателем (баланс лизингодателя) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.); Вопрос: Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, берёт в лизинг автомобили для сотрудников, ежемесячно в течение 2016 года перечисляет плату за аренду этих автомобилей и в марте 2017 года получает корректировочный счёт-фактуру, датированный 01.12.2016. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.).
Как указано в письме Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-04-15/131, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Данный порядок вычетов НДС следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи). А в случае получения лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором следует указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога. Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене.
Таким образом, в случае одномоментного признания расходов в целях налогообложения и НДС со всей суммы договора к вычету существует риск налоговых споров, поскольку фактически услуги по договору лизинга к моменту применения вычета не будут еще получены в полном объеме.

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

Стандарт ФСБУ 25/2018, обязательный к применению с 2022 года, регламентирует только правила бухгалтерского учета и не затрагивает порядок налогообложения и налогового учета. На текущий момент у нас нет информации, будет ли производиться сближение бухгалтерского и налогового учета лизинга.
В соответствии с введением ФСБУ 25/2018 учет передачи имущества в лизинг существенно усложняется:
- при классификации договора в качестве операционной или финансовой аренды (пп. 25-26 ФСБУ 25/2018);
- при оценке стоимости объекта финансовой аренды (необходимо определение справедливой стоимости, негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды, дисконтирование, признание нового актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду и т.д., смотрите пп. 32-40 ФСБУ 25/2018);
- при раскрытии информации в отчетности (характер деятельности организации, связанной с договорами аренды; основание и порядок расчета процентной ставки; допущения, использованные при определении переменных арендных платежей; потенциальные денежные потоки; ограничения использования предмета аренды и т.д., смотрите пп. 43-47 ФСБУ 25/2018).
Подробнее с особенностями нового порядка можно ознакомиться в Обзоре ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отличия договоров аренды и лизинга;
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

30 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.