Акционеры (физические лица) продают акции (во владении более пяти лет). При этом актив баланса - 109 034 тыс. руб., в том числе основные средства - 63 000 тыс. руб., включая земельный участок - 55 000 тыс. руб. Подлежат ли освобождению от НДФЛ доходы от продажи акций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если на дату реализации акций российской организации они непрерывно принадлежали налогоплательщику - физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, то доходы от реализации таких акций освобождаются от налогообложения НДФЛ независимо от структуры активов такой организации.
При этом мы не исключаем, что описанный нами подход, возможно, придется отстаивать в судебном порядке в случае возникновения спора с налоговым органом.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, предусмотрен в ст. 217 НК РФ.
Так, в силу абзаца первого п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Тем не менее, по мнению представителей налогового и финансового ведомств, из п. 17.2 ст. 217 НК РФ следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям п. 2 ст. 284.2 НК РФ (письмо ФНС России от 27.11.2020 N БС-3-11/7853@, письма Минфина России от 09.10.2020 N 03-04-05/88336, от 01.04.2020 N 03-04-05/25730, от 21.02.2020 N 03-04-05/12520, от 17.01.2020 N 03-04-05/2026).
При этом ранее до 01.01.2021 положения ст. 284.2 НК РФ применялись в отношении акций российских организаций при соблюдении одного из следующих условий, перечисленных в действовавших до 01.01.2021 подпунктах 1-4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ:
1) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;
2) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;
3) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;
4) если акции составляют уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, в отношении которых соблюдается условие, установленное подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ.
При соблюдении установленных условий полученные до 31.12.2020 включительно доходы от реализации акций российских организаций освобождались от налогообложения на основании п. 17.2 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/100203).
При продаже акций российских организаций, не соответствующих критериям п. 2 ст. 284.2. НК РФ, доход (финансовый результат) от их продажи подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (письмо Минфина России от 17.03.2020 N 03-04-05/20462).
В свою очередь, Федеральным законом от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" с 01.01.2021 изменены условия п. 2 ст. 284.2 НК РФ в части требований к составу активов организаций и распространение их действия на доли участия в уставном капитале организаций.
Так, в силу п. 2 ст. 284.2 НК РФ, с учетом требования, предусмотренного п. 1 ст. 284.2 НК РФ, налоговая ставка ноль процентов, предусмотренная п. 4.1 ст. 284 НК РФ, применяется с 01.01.2021 при условии, что акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, если иное не установлено п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
Применительно к рассматриваемой ситуации доля недвижимого имущества в структуре активов организации составляет: 55 000 тыс.руб (стоимость земельного участка) / 109 034 тыс.руб. (размер валюты актива баланса) = 50,44%, что превышает установленный порог для освобождения от НДФЛ при реализации акций такой организации независимо от срока владения такими акциями.
Между тем в пояснительной записке к проекту федерального закона N 1022670-7 "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в части реализации отдельных положений основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ" законопроектом предлагается исключить положения, позволяющие обходить запрет на применение "нулевой" налоговой ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от реализации акций компаний, активы которых более чем на 50 процентов представлены недвижимостью в Российской Федерации. Причем п. 6 Пояснительной записки, где содержатся эти положения, носит название "Изменения, касающиеся исчисления и уплаты налога на прибыль организаций". Положения, касающиеся НДФЛ, пояснены в п. 4 "Изменения, касающиеся исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц". В этом пункте ничего не сказано про изменения в составе активов для целей исчисления НДФЛ при реализации акций.
Применительно к НДФЛ от таких операций с 01.01.2021 Минфин России в письме от 17.02.2021 N 03-04-05/10856 подтвердил, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
По мнению ФНС России, ссылка на п. 2 ст. 284.2 НК РФ в норме п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусмотрена в отношении акций (письмо ФНС России от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@).
Также на основании абзаца третьего п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые от реализации, в частности, акций, соответствующих требованиям ст. 284.2.1 НК РФ (являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики)*(1), при условии, что на дату их реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года (письмо Минфина России от 12.03.2019 N 03-04-05/15863).
При этом, на наш взгляд, исходя из буквального толкования и системного анализа абзаца первого п. 17.2 ст. 217 НК РФ и абзаца третьего п. 17.2 ст. 217 НК РФ в части освобождения НДФЛ от продажи акций, абзац первый п. 17.2 ст. 217 НК РФ не указывает на необходимость применения критериев из п. 2 ст. 284.2 НК РФ (смотрите словосочетание "а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ"), а расширяет с 01.01.2021 освобождение от НДФЛ доходов не только от продажи акций российских организаций, но и акций иностранных организаций. При этом гипотеза самой правовой нормы в п. 2 ст. 284.2 НК РФ указывает на условия применения нулевой ставки конкретно по налогу на прибыль в части требований к составу активов организаций, в том числе и при реализации долей в уставном капитале российских организаций. Однако в указанном нами письме от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@) ФНС России отметил, что условия п. 2 ст. 284.2 НК РФ (относительно требований к составу активов организаций и распространение их действия на доли участия в уставном капитале организаций) не применяются для целей освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц доходов от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций. Таким образом, у участников обществ с ограниченной ответственностью возникает преимущественное право на освобождение их доходов от НДФЛ при реализации долей в таких обществах по сравнению с акционерами российских организаций, получающих доходы при реализации акций при равных условиях относительно периода владения (более пяти лет) и состава активов организаций (не более 50 процентов активов состоит из недвижимости на территории РФ).
Пунктом 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция является эмиссионной ценной бумагой, закрепляющей права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Аналогичные права установлены и в п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" для участников - владельцев долей таких обществ.
В связи с этим предоставление налоговой льготы в виде освобождения доходов в соответствии с абзацем первым п. 17.2 ст. 217 НК РФ по одной категории налогоплательщиков исключительно только на основании различий в организационно-правовой форме организаций, участниками (акционерами) которых являются указанные налогоплательщики, при прочих равных условиях может создавать условия для несправедливого налогообложения.
При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений (постановления от 22.06.2009 N 10-П, от 24.03.2017 N 9-П и от 02.07.2020 N 32-П; определения от 27.10.2015 N 2428-О, от 08.11.2018 N 2796-О, от 02.07.2019 N 1831-О и N 1832-О и др.), конституционно-правовое содержание законодательства о налогах и сборах предполагает, что налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность и недопустимость произвольного их введения; в установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения; вместе с тем налоговый закон может быть ориентирован в его экономических основаниях на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельства хозяйственной деятельности.
Так, на основании абзаца второго п. 17.2 ст. 217 НК РФ при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций. Соответственно, если доля участия в уставном капитале общества приобретена в результате обмена акций общества при его реорганизации, в порядке, предусмотренном законом N 208-ФЗ, то при соблюдении условий, установленных п. 17.2 ст. 217 НК РФ, доходы от реализации (погашении) такой доли участия освобождаются от налогообложения (смотрите письма Минфина России от 27.11.2020 N 03-04-05/103709, от 03.04.2020 N 03-04-05/26502). Такая диспозиция абзаца второго п. 17.2 ст. 217 НК РФ, на наш взгляд, создает предпосылки для реорганизации акционерных обществ в общества с ограниченной ответственностью с целью создания правомерных условий для участников таких реорганизованных организаций по освобождению в последующем их доходов от продажи долей с предварительной конвертацией акций в доли в уставном капитале.
Отметим также, что абзац третий п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождает доходы от реализации только тех акций, обязательно соответствующих требованиям ст. 284.2.1 НК РФ, что отражает необходимость соблюдения всех требований, установленных в ст. 284.2.1 НК РФ. Между тем абзац первый п. 17.2 ст. 217 НК РФ императивно не устанавливает обязательность соответствия акций требованиям п. 2 ст. 284.2 НК РФ, а сама действующая с 01.01.2021 редакция п. 2 ст. 284.2 НК РФ как уже отмечалось со ссылкой на пояснительную записку к законопроекту, призвана была исключить применение нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, и выделила не только акции российских организаций, но и акции иностранных организации, а также доли участия в организациях. Определяющее значение, по нашему мнению, законодатель к ситуации по налогу на прибыль заложил именно в структуру активов организаций, а не в конкретную их организационно-правовую форму. В свою очередь, новых изменений, действующих с 01.01.2021, в абзаце первом п. 17.2 ст. 217 НК РФ не было.
При этом неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами (постановление от 28.03.2000 N 5-П, определения от 25.01.2007 N 48-О-О, от 16 июля 2013 г. N 1173-О). В постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П отмечается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений.
Обращаем внимание, что по данному вопросу мы высказали свое экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов.
При этом мы не исключаем, что описанный нами подход, возможно, придется отстаивать в судебном порядке в случае возникновения спора с налоговым органом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

19 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики установлен постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 N 156 (п. 3 ст. 284.2, п. 2 ст. 284.2.1 НК РФ).