Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация, осуществляющая торговую деятельность и применяющая общую систему налогообложения, планирует заключить договор с поставщиком товаров с условием о возможности применения ретроскидки, изменяющей закупочную цену товара, на неликвидные товары, которые организация не продает в течение шести месяцев с момента закупки. При этом есть необходимость применить ретроскидку не ко всему количеству товаров, указанных в первоначальном УПД, а только к не реализованному в течение шести месяцев количеству. Соответственно, корректировке в части цен подлежит не все количество по товарной позиции, а только часть. Стоимость приобретения реализованных товаров определяется по средней себестоимости. Допустима ли такая корректировка? Не несет ли она рисков по основным налогам (НДС, налогу на прибыль)? Как в этом случае должен быть заполнен корректировочный УПД (например, продано поставщиком организации 60 ед. товара по цене 100 руб., по истечении шести месяцев не проданными остаются 35 единиц, в отношении которых применяется ретроскидка в размере 20% от первоначальной закупочной цены)?

Организация, осуществляющая торговую деятельность и применяющая общую систему налогообложения, планирует заключить договор с поставщиком товаров с условием о возможности применения ретроскидки, изменяющей закупочную цену товара, на неликвидные товары, которые организация не продает в течение шести месяцев с момента закупки. При этом есть необходимость применить ретроскидку не ко всему количеству товаров, указанных в первоначальном УПД, а только к не реализованному в течение шести месяцев количеству. Соответственно, корректировке в части цен подлежит не все количество по товарной позиции, а только часть. Стоимость приобретения реализованных товаров определяется по средней себестоимости.
Допустима ли такая корректировка? Не несет ли она рисков по основным налогам (НДС, налогу на прибыль)? Как в этом случае должен быть заполнен корректировочный УПД (например, продано поставщиком организации 60 ед. товара по цене 100 руб., по истечении шести месяцев не проданными остаются 35 единиц, в отношении которых применяется ретроскидка в размере 20% от первоначальной закупочной цены)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Уменьшение цены ранее отгруженных товаров, не реализованных покупателем в течение шести месяцев, посредством предоставления ретроскидки закону не противоречит. Для организации-покупателя такое уменьшение связано с необходимостью частичного восстановления НДС по товарам, в отношении которых предоставлена ретроскидка, а также с пересчетом средней себестоимости приобретенных товаров и корректировкой данных налогового учета прошлых периодов в части стоимости уже реализованных товаров. Налоговых рисков при этом не возникает. Порядок заполнения универсального корректировочного документа в данном случае раскрыт ниже.

Обоснование вывода:
На практике в розничной и оптовой торговле широко распространена система предоставления покупателям скидок. Гражданское законодательство не содержит понятия "скидка", ее прямое регулирование отсутствует. На практике сложилось понимание скидки как непосредственного уменьшения цены товара.
Пункт 2 ст. 424 ГК РФ устанавливает, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке, что не противоречит и нормам ст. 485 ГК РФ (смотрите также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2011 по делу N А15-1180/2010).
Кроме того, нужно учитывать, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Если нет ограничивающих предписаний закона или иных правовых актов, стороны свободны в определении условий договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Таким образом, считаем, что стороны вправе при заключении договора поставки включать в него условия о предоставлении покупателю ретроскидок, уменьшающих цену не реализованных им в течение шести месяцев товаров.

НДС

Подпункт 4 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает, что суммы НДС (далее также - налог), принятые к вычету налогоплательщиком по товарам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) отгруженных товаров. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения. Восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Поскольку главой 21 НК РФ не предусмотрено иное, данные правила применяются и при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения вследствие предоставления покупателю ретроскидок, уменьшающих цену отгруженных товаров (письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120).
Таким образом, организация-покупатель в рассматриваемой ситуации в связи с получением ретроскидок по договору поставки должна будет восстанавливать ранее правомерно принятые ею к вычету суммы НДС по товарам в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления ретроскидки. Соответственно, восстановление налога будет применяться только в отношении тех товаров, цена которых уменьшалась вследствие предоставления ретроскидки.
Налоговых рисков при реализации данного порядка определения налоговых обязательств по НДС для организации-покупателя мы не видим.

Корректировочный счет-фактура

В связи с предоставлением покупателю ретроскидок продавец, являющий налогоплательщиком НДС, должен выставлять покупателю корректировочные счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данная обязанность может выполняться и посредством выставления универсальных корректировочных документов (далее - УКД) со статусом 1 (письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа", далее - Письмо). Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов такого документа представлены в Письме. В частности, из них следует, что строки 1-4 и граф 1-9 УКД со статусом 1 заполняются в соответствии с Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).
Каких-либо особенностей заполнения корректировочных счетов-фактур и, соответственно, УКД в ситуации, когда уменьшается цена не всего количества поставленных товаров, а их части, не установлено. При этом из п. 2 Правил следует, что УКД должен заполняться лишь по товарам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). На наш взгляд, применительно к анализируемой ситуации это означает, что УКД должен заполняться в отношении того количества отгруженных товаров, в отношении которого имеет место уменьшение цены в результате предоставления ретроскидки. Так, применительно к условиям приведенного примера УКД должен оформляться в отношении 35 единиц товара. Это количество будет отражено в графе 3 по строкам А и Б. Цена данного количества товаров до и после предоставления ретроскидки (100 и 80 рублей) будет отражаться в графе 4 соответственно по строкам А и Б. С учетом данных о количестве и цене товаров до и после предоставления ретроскидки будут заполнены графы 5, 8 и 9 УКД (строки А и Б). Уменьшение стоимости поставки и сумм НДС, обусловленное предоставлением ретроскидки, найдет отражение по строке Г в графах 5, 8 и 9 УКД (смотрите также Пример заполнения Универсального корректировочного документа).

Налог на прибыль организаций

Нормы главы 25 НК РФ не определяют последствий уменьшения цены ранее приобретенных налогоплательщиком товаров в том числе в результате предоставления ретроскидки.
В Письме разъясняется, что уменьшение стоимости приобретенных товаров в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости приобретенных товаров (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 в отношении предоставленной скидки). Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов. При этом в случае, когда согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения используется метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, при изменении (пересчете) их цены необходимо пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания (письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137).
В анализируемой ситуации идет речь об изменении цены приобретения не реализованных покупателем товаров, стоимость которых еще не отнесена на расходы (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Это означает, что последствием предоставления скидки в отношении данных товаров будет уточнение их стоимости в налоговом учете без корректировки налоговой базы. Вместе с тем учитывая, что стоимость реализованных товаров определяется организацией по средней себестоимости, уменьшение стоимости нереализованных товаров окажет влияние на расчет стоимости реализованных товаров, уже признанной при расчете налогооблагаемой прибыли, что потребует уточнения налоговой базы по налогу на прибыль посредством пересчета (уменьшения) средней себестоимости проданных товаров.
Согласно письму Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501 изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее приобретенных товаров (работ, услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.
Принимая во внимание нормы п. 1 ст. 54 НК РФ, а также то, что средняя стоимость реализованных товаров, признанная при определении прибыли, подлежащей налогообложению, при последующем предоставлении скидки оказывается завышенной, считаем, что организации придется вносить изменения в данные налогового учета периодов реализации товаров, что сопряжено с необходимостью представления уточненных налоговых деклараций (ст. 81 НК РФ) и доплаты налога на прибыль.
Поскольку данный порядок определения налоговых обязательств базируется на официальных разъяснениях, считаем, что его реализация не сопряжена с налоговыми рисками для покупателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

19 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.