Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Застройщик (УСН, доходы) построил многоквартирный дом подрядным способом. Работы проводились в 2015-2020 гг., разрешение на строительство было получено до 01.07.2018. В договорах долевого участия не выделено вознаграждение застройщика. Расходы застройщика (заработная плата его сотрудников, страховые взносы с ФОТ, аренда офиса, реклама) аккумулировались на счете 26 и ежеквартально списывались в дебет счета 08. Разрешение на ввод в эксплуатацию получено 01.12.2020, финансовый результат определен на эту дату. Квартиры передавались дольщикам по актам приема-передачи с декабря 2020 г. по март 2021 г. Как посчитать экономию застройщика для целей налогообложения УСН? Нужно ли увеличить налогооблагаемый доход на сумму расходов застройщика?

Застройщик (УСН, доходы) построил многоквартирный дом подрядным способом. Работы проводились в 2015-2020 гг., разрешение на строительство было получено до 01.07.2018. В договорах долевого участия не выделено вознаграждение застройщика. Расходы застройщика (заработная плата его сотрудников, страховые взносы с ФОТ, аренда офиса, реклама) аккумулировались на счете 26 и ежеквартально списывались в дебет счета 08. Разрешение на ввод в эксплуатацию получено 01.12.2020, финансовый результат определен на эту дату. Квартиры передавались дольщикам по актам приема-передачи с декабря 2020 г. по март 2021 г.
Как посчитать экономию застройщика для целей налогообложения УСН? Нужно ли увеличить налогооблагаемый доход на сумму расходов застройщика?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумму экономии для целей УСН следует определить как разницу между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство, которые не включают расходы на содержание службы застройщика.
Недавно появилась судебная практика (в т.ч. на уровне ВС РФ) о том, что доход застройщика в случае расходования средств не на цели, определенные ст. 18 Закона 214-ФЗ, определяется не по окончании строительства, а по дате, когда получатель целевых средств дольщиков фактически использовал денежные средства не по целевому назначению.

Обоснование вывода:

Определение экономии застройщика при УСН

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, регламентированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Закон 214-ФЗ претерпел серьезные изменения в 2017 году. Статьей 16 Федерального закона от 29.07.2017 N 218-ФЗ "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в частности в статью 18 Закона N 214-ФЗ, которой установлен порядок использования денежных средств застройщиком. Данная статья с 30 июля 2017 года изложена в новой редакции.
В ст. 18 Закона N 214-ФЗ расширен перечень расходов застройщика. Появилась возможность оплачивать затраты на содержание застройщика (пп. 13, 17-20 ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ). Застройщик вправе расходовать деньги с расчетного счета на оплату рекламных, коммунальных услуг, услуг связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения своей деятельности, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники. Данные расходы не могут составлять более чем 10% от проектной стоимости строительства (ч. 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ).
Но в отношении застройщиков, получивших разрешение на строительство до 1 июля 2018 г., статья 18 применяется без учета изменений, внесенных Федеральными законами от 01.07.2018 N 175-ФЗ и от 29.07.2017 N 218-ФЗ, с учетом особенностей, установленных Федеральным законом от 01.07.2018 N 175-ФЗ.
Поэтому в рассматриваемой ситуации мы делаем вывод, что в связи с тем, что разрешение на строительство получено до 1 июля 2018 г., сумму экономии для целей УСН следует определить как разницу между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства (письма Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/2/19244, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30742, от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421, от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/109, постановление АС Уральского округа от 22.12.2014 N Ф09-7640/14).
Минфин и ФНС свою позицию по экономии застройщика в свете изменений Закона 214-ФЗ пока не озвучивали.
Отметим, что норма ч. 3 ст. 25 Закона N 218-ФЗ (о том, что застройщики, получившие разрешение на строительство до 1 июля 2018 г., применяют ст. 18 без учета изменений) признана утратившей силу с 1 июля 2018 г. Но при этом недавние судебные акты исходят из того, что расширенный перечень расходов застройщика из ст. 18 Закона 214-ФЗ все равно не применяется к застройщикам, получившим разрешение на строительство до 1 июля 2018 года.
Такой вывод содержится в решении Арбитражного суда Архангельской области от 10.11.2020 по делу N А05-15556/2019. Суд поддержал доначисление налога по УСН и указал, что организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.
Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.10.2020 N А32-12142/2020 (не налоговой тематики) также содержит вывод о необходимости применения старой редакции статьи 18 застройщиком, получившим разрешение на строительство до 1 июля 2018 г.

Налогооблагаемый доход в виде средств, направленных на содержание застройщика

Существует позиция о том, что определение экономии застройщика связывается с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ цели (постановление АС Западно-Сибирского округа от 08.06.2015 N Ф04-19867/15 по делу N А45-7966/2014).
При этом рекомендуем обратить внимание на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.08.2019 N 02АП-5436/19 (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.01.2020 N Ф01-6944/19 по делу N А29-10750/2018, определением ВС РФ от 13.04.20 N 301-ЭС20-5484).
Суды указали, что в подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись. Доводы заявителя о том, что в редакции, действующей в проверяемом периоде, часть 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ не содержала в себе императивного запрета направления денежных средств на не поименованные в законе цели именно в момент их первичного списания с расчетного счета, подлежат отклонению, поскольку названной нормой права предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, полученные застройщиком для расходования на цели строительства.
Из приведенных судебных актов следует вывод, что средства дольщиков даже временно нельзя использовать на цели, не предусмотренные ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
Поэтому в рассматриваемом случае, если застройщик тратил деньги на свое содержание и источником были средства дольщиков, не исключен вариант того, что доходы должны быть определены не только по окончании строительства, но и в каждом отчетном (налоговом) периоде строительства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Момент определения дохода в виде экономии застройщика для целей применения УСН в условиях, когда погашение целевого кредита на строительство заканчивается после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Затраты на строительство многоквартирного дома (далее - МКД) осуществляются с июля 2018 года по декабрь 2019 года. Регистрация права собственности на первую квартиру будет осуществлена в январе 2020 года. Получено от дольщиков по договорам участия в долевом строительстве - 440 млн. руб. Израсходовано на строительство - 400 млн. руб. Специализированный застройщик (далее - застройщик) выполняет в процессе строительства исключительно функции застройщика. Выручкой (доходом) является исключительно экономия застройщика. Какова величина выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Налоговые последствия нецелевого использования денежных средств дольщиков (С.С. Кислов, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.